Các nguyên tắc của kế toán phát triển bền vững

NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI<br /> <br /> <br /> <br /> <br /> Caùc nguyeân taéc cuûa keá toaùn<br /> phaùt trieån beàn vöõng<br /> PGS, TS. Nguyễn Phú Giang*<br /> <br /> <br /> <br /> <br /> K<br /> ế toán bền vững tập trung vào việc cung cấp thông tin để đánh giá rủi ro và cơ hội mà các<br /> doanh nghiệp có thể có trong các hoạt động mang tính bền vững.<br /> Kế toán tài chính dựa trên các nguyên tắc, giả định cơ bản của kế toán để đáp ứng các<br /> mục tiêu của báo cáo tài chính nhằm cung cấp thông tin tài chính hữu ích cho người sử<br /> dụng các báo cáo. Những định đề, nguyên tắc này gồm: Hoạt động liên tục, đơn vị kế toán, kỳ kế toán và<br /> đơn vị tiền tệ. Bài báo nêu lên các nguyên tắc cơ bản của kế toán tài chính được hiểu như thế nào trong kế<br /> toán phát triển bền vững, từ đó là cơ sở vận dụng các nguyên tắc kế toán khi thực hành kế toán phát triển<br /> bền vững trong các doanh nghiệp.<br /> Từ khóa: Kế toán bền vững, nguyên tắc kế toán, đơn vị kế toán, đo lường, hoạt động liên tục.<br /> Principles of accounting in sustainable development<br /> Accounting in sustainable development focuses on providing information to assess the risks and<br /> opportunities that faced by businesses in sustainable activities. Financial accounting is based on the basic<br /> principles and assumptions of accounting to meet the objectives of financial statements and to provide<br /> useful financial information for users of reports. These propositions and principles include: going concerns,<br /> accounting units, accounting periods and monetary units. The article outlines the basic principles of financial<br /> accounting that are understood in sustainable development accounting, which is the basis for applying<br /> accounting principles when practicing sustainable development accounting in the enterprises.<br /> Key words: Accounting in sustainable development, accounting principles, accounting units,<br /> measurement, going concerns<br /> <br /> Tổng quan tình hình nghiên cứu Tuy nhiên, vấn đề này cũng có lúc không được sự<br /> <br /> Sản xuất hướng đến phát triển bền vững và việc đồng tình bởi một số các tổ chức sinh thái, họ cho<br /> lập Báo cáo phát triển bền vững là vấn đề được tự rằng vấn đề môi trường vì sự phát triển bền vững<br /> nguyện lựa chọn bởi các doanh nghiệp sản xuất để chỉ đơn thuần là vấn đề mang tính kỹ thuật không<br /> được tạo điều kiện thuận lợi đối với việc sử dụng phù hợp với kế toán (ANDREW, J. & CORTESE,<br /> nguồn lực, thị trường dựa trên danh tiếng của họ C. 2011). Cùng với quan điểm kế toán bền vững,<br /> (AHRENS, H. & KANTELHARDT, J. 2009). Thực doanh nghiệp có điều kiện để phát triển bền vững<br /> tế này dẫn đến nhiều doanh nghiệp lựa chọn mục và có đầy đủ nhận thức về môi trường kinh tế, xã<br /> tiêu phát triển bền vững. Điều này cũng làm cho kế hội, tạo ra giá trị tối đa cho các cổ đông. Các mô<br /> toán có cơ hội để phát triển các mô hình đo lường, hình kế toán vì sự phát triển bền vững góp phần<br /> thực hiện các nguyên tắc về phát triển bền vững và vào việc tạo ra các không gian hành động đối thoại<br /> đánh giá hiệu quả thực tế về phát triển bền vững. cho các bên liên quan. Mô hình kế toán phát triển<br /> <br /> * Trường Đại học Thương mại<br /> <br /> 34 Số 141 - tháng 7/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN<br /> bền vững thực tế là các mô hình đo lường trong phát triển bền vững, nhưng cung cấp các cơ sở để<br /> kế toán môi trường bằng cách sử dụng các chỉ số phát triển kế toán bền vững (ARONSSON, T. &<br /> đánh giá thành tích, kết quả của việc thực hiện các LÖFGREN, K.-G. 2009).<br /> nguyên tắc ứng xử trong phát triển bền vững. Qua<br /> Kế toán bền vững tập trung vào việc cung cấp<br /> các mô hình kế toán phát triển bền vững có thể<br /> thông tin để đánh giá rủi ro và cơ hội mà các doanh<br /> hình thành nên không gian cho điều hòa, hòa giải<br /> nghiệp có thể có trong các hoạt động mang tính<br /> giữa các logic khác nhau về môi trường.<br /> bền vững. Trong sự phát triển của một xã hội bền<br /> Mục tiêu của kế toán bền vững là cung cấp thông vững, người ta chỉ ra rằng việc phân định theo<br /> tin có hệ thống về rủi ro và cơ hội bền vững của đơn cách truyền thống với đơn vị báo cáo là doanh<br /> vị kế toán bằng cách sử dụng các chỉ số bền vững. nghiệp hoặc tập đoàn không phản ánh toàn bộ<br /> Thông tin của kế toán bền vững được sử dụng cho trách nhiệm của doanh nghiệp. Trách nhiệm bền<br /> các nhà quản lý cũng cho các bên liên quan khác. vững liên quan đến các khía cạnh bền vững của sản<br /> Thông tin được cung cấp liên quan đến rủi ro và phẩm doanh nghiệp sản xuất ra và phải có trách<br /> cơ hội trong các lĩnh vực trọng tâm liên quan đến nhiệm trong suốt thời gian hữu ích của sản phẩm<br /> tính bền vững của doanh nghiệp như: nguồn lực xã đến trách nhiệm xử lý, tái chế sản phẩm. Kế toán<br /> hội và con người, nguồn lực môi trường, nguồn lực bền vững có trọng tâm rộng hơn với các bên liên<br /> công nghệ trong quy trình sản xuất (ANEX, R. P. & quan. Mục đích của kế toán bền vững là phản ánh<br /> ENGLEHARDT, J. D. 2001). một cách có hệ thống, đánh giá rủi ro và cơ hội<br /> Kế toán tài chính dựa trên các nguyên tắc, giả của doanh nghiệp bằng cách sử dụng các chỉ số<br /> định cơ bản của kế toán để đáp ứng các mục tiêu bền vững trong từng lĩnh vực. Báo cáo bền vững<br /> của báo cáo tài chính nhằm cung cấp thông tin được sử dụng nội bộ để hỗ trợ ra quyết định nội<br /> tài chính hữu ích cho người sử dụng các báo cáo. bộ cũng như được sử dụng ở bên ngoài bởi các bên<br /> Những định đề, nguyên tắc này gồm: Hoạt động liên quan. Tuyên bố bền vững là cơ sở cho các bên<br /> liên tục, đơn vị kế toán, kỳ kế toán và đơn vị tiền liên quan, cả bên trong và bên ngoài, đánh giá rủi<br /> tệ. Chúng không trực tiếp áp dụng cho báo cáo ro và cơ hội bền vững.<br /> <br /> NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 141 - tháng 7/2019 35<br /> NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI<br /> <br /> <br /> <br /> <br /> Kế toán bền vững Các nguyên tắc kế toán bền vững<br /> <br /> Kế toán bền vững (còn được gọi là kế toán xã hội, Hoạt động liên tục<br /> kế toán xã hội và môi trường) xuất hiện từ khoảng Hoạt động liên tục dựa trên giả định rằng một<br /> 20 năm trước và được coi là một loại hình kế toán doanh nghiệp sẽ tiếp tục hoạt động trong tương lai<br /> tập trung vào trình bày thông tin phi tài chính về gần và có thể hoàn thành các hoạt động, đáp ứng<br /> hoạt động của một đơn vị cho các bên liên quan các nghĩa vụ tài chính của mình. Khái niệm này<br /> như chủ sở hữu vốn, chủ nợ và các cơ quan chức ảnh hưởng đến việc định giá tài sản và trách nhiệm<br /> năng khác. Kế toán bền vững phản ánh các hoạt pháp lý. Khi giả định hoạt động liên tục không được<br /> động có tác động trực tiếp đến xã hội, môi trường đáp ứng, phương pháp định giá khác phải được sử<br /> và hiệu quả kinh tế của một tổ chức. Kế toán bền dụng. Sự liên tục có thể bị gián đoạn một cách tự<br /> vững trong kế toán quản trị được sử dụng để ra các nguyện bằng cách đóng cửa doanh nghiệp hoặc tự<br /> quyết định nội bộ và tạo ra các chính sách mới có nguyện tuyên bố phá sản và không tự nguyện bằng<br /> ảnh hưởng đến hoạt động của đơn vị về kinh tế, hành động pháp lý để buộc chấm dứt kinh doanh.<br /> sinh thái và xã hội (được gọi là kế toán ba cực: Con Tính bền vững về nguyên tắc dựa trên cùng một<br /> người, xã hội, lợi nhuận). Kế toán bền vững thường ý tưởng với giả định liên tục truyền thống, nhưng<br /> được sử dụng để tạo ra giá trị tăng thêm trong một kỳ hoạt động được kéo dài để bao gồm cả thời gian<br /> tổ chức. cần thiết để hoàn thành các mục tiêu bền vững như<br /> xử lý sản phẩm, làm sạch môi trường... Nếu một<br /> Kế toán bền vững là một công cụ được các đơn<br /> doanh nghiệp gặp khó khăn trong việc đáp ứng các<br /> vị, tổ chức sử dụng để phát triển bền vững hơn. Các<br /> nghĩa vụ liên quan đến các nguồn lực liên quan đến<br /> công cụ được sử dụng rộng rãi nhất trong kế toán<br /> tính bền vững của doanh nghiệp như:<br /> bền vững là Báo cáo phát triển bền vững doanh<br /> nghiệp (CSR) và kế toán ba dòng hay kế toán 3 cực - Về tài nguyên xã hội và con người, tài nguyên<br /> hay Triple-P. Đây chính là cách thức mở rộng của môi trường và tài nguyên công nghệ.<br /> kế toán truyền thống để cải thiện tính minh bạch - Doanh nghiệp không thể tiếp tục hoạt động<br /> và trách nhiệm của doanh nghiệp bằng cách báo trong tương lai, thì giả định hoạt động liên tục<br /> cáo trên Triple-P. trong bối cảnh phát triển bền vững được định<br /> <br /> 36 Số 141 - tháng 7/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN<br /> nghĩa là: Doanh nghiệp có thể tiếp tục hoạt động các sản phẩm doanh nghiệp đã bán. Trách nhiệm<br /> trong tương lai gần và có thể đáp ứng các cam kết bao gồm trách nhiệm đối với các sản phẩm, việc tái<br /> về tài chính và bền vững, bao gồm nhưng không chế và xử lý sản phẩm.<br /> giới hạn trong vòng đời sản phẩm, về việc tái chế,<br /> Hình 1. Khái niệm đơn vị kế toán bền vững<br /> xử lý, làm sạch môi trường...<br /> Giả định này cho rằng trọng tâm của kế toán<br /> bền vững là cung cấp cơ sở cho đánh giá doanh<br /> nghiệp về rủi ro và cơ hội liên quan đến tất cả các<br /> khía cạnh hoạt động của công ty. Khoảng thời gian<br /> này sẽ dài hơn thời gian liên tục cho mục đích lập<br /> báo cáo tài chính thông thường, đặc biệt nếu vòng<br /> đời sản phẩm dài và yêu cầu xả thải, xử lý và phục<br /> Phạm vi trách nhiệm bền vững kể từ khi một<br /> hồi vào cuối vòng đời. Khái niệm hoạt động liên<br /> doanh nghiệp ký hợp đồng với các nhà cung cấp<br /> tục cũng có tác động đến bảo toàn vốn (ASCUI, F.<br /> đến khi ký hợp đồng với các công ty tái chế để trao<br /> & LOVELL, H. 2012).<br /> đổi thông tin liên quan đến các chỉ số bền vững.<br /> Đơn vị kế toán Thực tế, sản phẩm đang được sử dụng cần phải<br /> Theo kế toán tài chính, khái niệm đơn vị kế được theo dõi cho đến khi xử lý, tái chế và làm sạch<br /> toán dựa trên quyền sở hữu và kiểm soát, toàn bộ môi trường.<br /> doanh nghiệp được coi là một thực thể kế toán.<br /> Như vậy, khái niệm đơn vị kế toán bền vững<br /> Khái niệm đơn vị kế toán cung cấp một cơ sở cho<br /> là một đơn vị bao hàm cả bản thân doanh nghiệp,<br /> các phương pháp được sử dụng trong kế toán<br /> nhà cung cấp, khách hàng (trong việc sử dụng sản<br /> tài chính truyền thống như báo cáo kết quả (lợi<br /> phẩm, thu hồi, tái chế, làm sạch môi trường). Tổng<br /> nhuận), tài sản, các khoản nợ, thanh khoản... cho<br /> hợp tất cả các khía cạnh bền vững từ nguyên liệu<br /> toàn bộ doanh nghiệp.<br /> thô đến tái chế... về thời gian và không gian là một<br /> Kế toán bền vững, tập trung vào đánh giá rủi vấn đề tương đối khó khăn.<br /> ro liên quan đến việc doanh nghiệp sử dụng các<br /> Kỳ báo cáo<br /> nguồn lực khác nhau, nên các khái niệm giống<br /> như trong kế toán tài chính không thể luôn luôn Trong kế toán tài chính, các doanh nghiệp sử<br /> được sử dụng. Rủi ro liên quan đến việc sử dụng tài dụng khoảng thời gian như tháng, quý, năm làm kỳ<br /> nguyên của một doanh nghiệp bắt đầu từ nguyên kế toán. Để tính toán Lợi nhuận thuần trong một<br /> liệu thô và tiến tới đưa nguyên liệu vào sản xuất. khoảng thời gian, hai phương pháp khác nhau được<br /> Sau khi sản xuất, sản phẩm được sử dụng và cuối sử dụng. Nguyên tắc phù hợp để lập Báo cáo kết quả<br /> cùng được xử lý, được tái chế và có thể yêu cầu xả hoạt động kinh doanh trên cơ sở báo cáo dồn tích.<br /> thải, dọn vệ sinh..., cũng liên quan đến rủi ro. Để Một cách tiếp cận khác đo lường Lợi nhuận thuần<br /> đánh giá một cách hệ thống về rủi ro và cơ hội có là đo lường sự thay đổi trong tài sản ròng trong kỳ<br /> thể có, ta có khái niệm sau đây về đơn vị kế toán<br /> không bao gồm sự thay đổi vốn chủ sở hữu. Trong<br /> bền vững: Đơn vị kế toán bền vững thực hiện tất cả<br /> cách thứ hai, lợi nhuận ròng xác định được trên<br /> các hoạt động mà qua đó doanh nghiệp có thể kiểm<br /> cơ sở doanh thu và chi phí. Cả hai phương pháp<br /> soát được tính bền vững. Kiểm soát tính bền vững<br /> đều có những trở ngại: Do nguyên tắc phù hợp khó<br /> có thể được thực hiện trực tiếp đối với các hoạt<br /> đánh giá trong tương lai và đo lường tài sản ròng<br /> động của công ty hoặc gián tiếp thông qua một đơn<br /> khó về đánh giá giá trị.<br /> vị khác để đáp ứng nhu cầu phát triển bền vững của<br /> doanh nghiệp mình. Kiểm soát gián tiếp cũng có Kế toán bền vững không tìm cách đo lường lợi<br /> nghĩa là một doanh nghiệp chịu trách nhiệm cho nhuận và tình hình tài chính mà dùng để đưa ra<br /> <br /> NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 141 - tháng 7/2019 37<br /> NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI<br /> <br /> một cơ sở cho các đánh giá về rủi ro và cơ hội của này. Quá trình này rất dài, do phải mất một thời<br /> doanh nghiệp liên quan đến nguồn lực và các sản gian dài từ khi nguyên liệu thô được đưa lên từ mặt<br /> phẩm của doanh nghiệp sử dụng. Toàn bộ vòng đời đất đến khi các sản phẩm của doanh nghiệp được<br /> sản phẩm cũng được bao gồm trong các đánh giá xử lý cuối cùng có thể từ 10-20 năm trở lên.<br /> <br /> Hình 2. Vòng đời sản phẩm và phân định thời gian<br /> <br /> <br /> <br /> <br /> Hình trên minh họa khoảng thời gian dài từ sánh giữa các đơn vị và theo thời gian. Báo cáo tài<br /> nguyên liệu thô đến xử lý, tái chế và làm sạch môi chính được phân tích và sử dụng các số liệu cũng<br /> trường trong một doanh nghiệp sản xuất. Trong như tỷ suất để làm rõ các rủi ro và cơ hội tài chính.<br /> báo cáo phát triển bền vững cho năm dương lịch, Một trở ngại là giá trị tiền tệ có thể thay đổi theo<br /> kết quả đầu ra chỉ có thể dựa trên việc sản xuất đã thời gian do lạm phát, sự thay đổi của tỷ giá hối<br /> diễn ra trong năm, có thể bao gồm các khía cạnh về đoái... Trong kế toán bền vững cho nguồn lực xã<br /> tính bền vững được báo cáo từ các nhà cung cấp do hội và con người, nguồn lực môi trường tài nguyên<br /> hàng mua là sản phẩm của nhà cung cấp sản xuất công nghệ, rất khó để chuyển đổi dữ liệu từ các chỉ<br /> từ các giai đoạn trước. Vì các sản phẩm được sản số khác nhau đó thành tiền. Do đó, các đơn vị đo<br /> xuất trong năm chỉ một phần được sử dụng trong lường cho tính bền vững được đưa ra cho từng chỉ<br /> giai đoạn này, nên tính bền vững cho sản phẩm sử số bền vững.<br /> dụng còn lại, việc tái chế... chỉ được dự báo và ước<br /> tính cho tương lai. Ví dụ là: Tấn carbon dioxide, ngày nhân viên bị<br /> ốm... Giá trị của chỉ số bền vững cùng với thông<br /> Do đó, có thể hiểu kỳ báo cáo theo quan điểm<br /> tin tài chính khác là cơ sở để đánh giá rủi ro và cơ<br /> bền vững là kỳ kế toán trong đó, báo cáo tài chính<br /> hội. Theo thông lệ chung, các yếu tố rủi ro được<br /> của doanh nghiệp được lập trên cơ sở các tài khoản<br /> xếp loại từ 1 đến 9 với 1 là không có rủi ro và 9 rủi<br /> bền vững, ngoài ra đơn vị còn phải lập Báo cáo phát<br /> ro cao; đối với cơ hội các yếu tố cũng được xếp loại<br /> triển bền vững với các chỉ số đo lường và dự báo<br /> từ 1 đến 9, 1- không có khả năng cải thiện (ngoài<br /> cho toàn bộ vòng đời của sản phẩm trong tương lai,<br /> việc dừng lại sản xuất hoặc ngừng sử dụng nguồn<br /> chỉ rõ trong các tuyên bố bền vững những kết quả<br /> lực) và 9- cơ hội cải tiến lớn nhất. Trường hợp xấu<br /> được ghi nhận là gì, thực tế và những dự báo dựa<br /> nhất với kịch bản là 9 trong rủi ro và 1 trong cơ hội<br /> trên dữ liệu nào?<br /> (rủi ro rất cao và không có cơ hội tác động đến kết<br /> Đơn vị đo lường quả). Dựa trên lý do này, một khái niệm liên quan<br /> Đơn vị đo lường trong kế toán tài chính truyền đến đơn vị kế toán bền vững của đo lường là: Tính<br /> thống được thể hiện bằng tiền có thể dùng để so bền vững được biểu thị bằng mức độ của đơn vị đo<br /> <br /> 38 Số 141 - tháng 7/2019 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN<br /> lường đại diện cho tính bền vững tương ứng với<br /> từng chỉ tiêu. TÀI LIỆU THAM KHẢO<br /> 1. AHRENS, H. & KANTELHARDT, J.<br /> Ngoài việc nghiên cứu các nguyên tắc kế toán<br /> 2009. Accounting for farmers’ production<br /> trong bối cảnh phát triển bền vững, SASB (Ủy ban<br /> responses to environmental restrictions<br /> chuẩn mực kế toán bền vững) đã đưa ra một số<br /> within landscape planning. Land Use Policy,<br /> nguyên tắc để hướng dẫn các chuẩn mực kế toán<br /> 26, 925-934. ANDREW, J. & CORTESE, C.<br /> bền vững, đó là: Các chuẩn mực được áp dụng 2011. Accounting for climate change and<br /> cho tất cả các nhà đầu tư theo cách tiếp cận dựa the self-regulation of carbon disclosures.<br /> trên thực nghiệm, nội dung các chuẩn mực liên Accounting Forum, 35, 130-138;<br /> quan nhiều đến ngành công nghiệp và tập trung 2. ANEX, R. P. & ENGLEHARDT, J. D. 2011.<br /> vào việc thúc đẩy tạo ra giá trị lâu dài và giảm nhẹ Application of a predictive Bayesian model<br /> rủi ro cho doanh nghiệp với nguyên tắc lợi ích dự to environmental accounting. Journal of<br /> kiến cao hơn chi phí bỏ ra, các nghiệp vụ phát sinh Hazardous Materials, 82, 99-112;<br /> dễ dàng đo lường được, định lượng được khi có 3. ARONSSON, T. & LÖFGREN, K.-G. 2009.<br /> thể, có thể so sánh, có thể nhân rộng và kiểm toán Pollution tax design and `Green’ national<br /> được. Các chuẩn mực thể hiện bộ tiêu chí tối thiểu accounting. European Economic Review,<br /> bao gồm sự liên quan, tính hữu dụng, khả năng 43, 1457-1474;<br /> ứng dụng, hiệu quả chi phí, tính tương đương, 4. ASCUI, F. & LOVELL, H. 2012. Carbon<br /> tính đầy đủ, tính định hướng và phản ánh quan accounting and the construction of<br /> điểm của các bên liên quan. Nội dung các chuẩn competence. Journal of Cleaner Production,<br /> mực có định hướng hỗ trợ chuyển sang báo cáo 36, 48-59;<br /> bền vững tích hợp và có xu hướng hội tụ chuẩn 5. ASDRUBALI, F., PRESCIUTTI, A. &<br /> mực kế toán quốc tế. SCRUCCA, F. 2013. Development of a<br /> greenhouse gas accounting GIS-based tool<br /> Kết luận<br /> to support local policy making—application<br /> Phát triển bền vững là một nhu cầu cấp bách to an Italian municipality. Energy Policy,<br /> đặt ra hiện nay trong sự phát triển của xã hội loài 61, 587-594;<br /> người. Phát triển bền vững là sự phát triển hài hoà 6. BALL, A. 2007. Environmental accounting<br /> trên các mặt: Kinh tế - Xã hội - Môi trường với mục as workplace activism. Critical Perspectives<br /> tiêu đáp ứng những nhu cầu về đời sống vật chất, on Accounting, 18, 759-778;<br /> văn hóa tinh thần của con người mà không làm tổn 7. BARTELMUS, P. 2012. Accounting for<br /> hại đến nguồn cung cấp tài nguyên thiên thiên của sustainable growth and development.<br /> đất nước, không làm giảm chất lượng cuộc sống Structural Change and Economic<br /> của thế hệ tương lai. Phát triển bền vững phải đảm Dynamics, 3, 241-260;<br /> bảo cân bằng xã hội, bảo vệ môi trường, hòa nhập 8. BARTELMUS, P. 2013. Green Accounting and<br /> với cộng đồng quốc tế. Energy. Reference Module in Earth Systems<br /> and Environmental Sciences. Elsevier;<br /> Kế toán bền vững đưa ra các nguyên tắc kế toán<br /> cơ bản được dựa trên các nguyên tắc của kế toán 9. GRAY, R. 2010. Is accounting for<br /> truyền thống, tạo cơ sở cho việc thực hiện kế toán sustainability actually accounting for<br /> sustainability and how would we know? An<br /> bền vững trong các doanh nghiệp hiện nay. Đây là<br /> exploration of narratives of organisations<br /> nền tảng quan trọng thực hiện kế toán bền vững,<br /> and the planet. Accounting, Organizations<br /> hình thành nên không gian cho các đối thoại hành<br /> and Society, 35, 47-62.<br /> động, tạo điều kiện để làm cân bằng các góc độ<br /> tài chính, quản lý, sinh thái môi trường trong các<br /> Ngày nhận bài: 30/03/2019<br /> doanh nghiệp sản xuất công nghiệp hiện nay. Ngày duyệt đăng: 15/4/2019<br /> <br /> NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 141 - tháng 7/2019 39<br />