Luận văn: MỘT SỐ VẤN ĐỀ HOÀN THIỆN KẾ TOÁN HOẠT ĐỘNG ĐẦU TƯ GÓP VỐN LIÊN DOANH TRONG CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM.

Chia sẻ: Nguyen Bao Ngoc | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:85

Thêm vào BST

Báo xấu

80
lượt xem 14
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Một khoản đầu tư là một tài sản sử dụng để làm tăng tài sản qua những khoản phân chia nhận được; tăng giá vốn hoặc các lợi ích khác cho nhà đầu tư. Hoạt động đầu tư là quá trình bỏ tài sản, tiền vốn vào hoạt động kinh doanh với mục đích thu lợi nhuận [34]. Hoạt động đầu tư trong DN bao gồm đầu tư bên trong và đầu tư ra bên ngoài DN. Đầu tư bên trong là việc bỏ tài sản, tiền vốn nhằm thực hiện nhiệm vụ SXKD của DN như đổi mới công nghệ, tăng...

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Luận văn: MỘT SỐ VẤN ĐỀ HOÀN THIỆN KẾ TOÁN HOẠT ĐỘNG ĐẦU TƯ GÓP VỐN LIÊN DOANH TRONG CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM.

1 LUAÄN VAÊN THAÏC SYÕ KINH TEÁ ÑEÀ TAØI: MOÄT SOÁ VAÁN ÑEÀ HOAØN THIEÄN KEÁ TOAÙN HOAÏT ÑOÄNG ÑAÀU TÖ GOÙP VOÁN LIEÂN DOANH TRONG CAÙC DOANH NGHIEÄP TAÏI VIEÄT NAM. CHUYEÂN NGAØNH: KEÁ TOAÙN, TAØI VUÏ VAØ PHAÂN TÍCH HOAÏT ÑOÄNG KINH TEÁ MAÕ SOÁ : 60.34.30 NGÖÔØI HÖÔÙNG DAÃN KHOA HOÏC: TS. TRAÀN VAÊN THAÛO NGÖÔØI THÖÏC HIEÄN: PHAÏM THÒ HUYEÀN QUYEÂN CAO HOÏC KHOÙA 11 – KEÁ TOAÙN KIEÅM TOAÙN THAØNH PHOÁ HOÀ CHÍ MINH - NAÊM 2005
2 CHÖÔNG 1 NHÖÕNG VAÁN ÑEÀ CÔ BAÛN VEÀ KEÁ TOAÙN HOAÏT ÑOÄNG ÑAÀU TÖ GOÙP VOÁN LIEÂN DOANH 1.1. KHAÙI NIEÄM HOAÏT ÑOÄNG ÑAÀU TÖ GOÙP VOÁN LIEÂN DOANH 1.1.1. KHAÙI NIEÄM HOAÏT ÑOÄNG ÑAÀU TÖ VAØ CAÙC HÌNH THÖÙC ÑAÀU TÖ 1.1.1.1. Khaùi nieäm Moät khoaûn ñaàu tö laø moät taøi saûn söû duïng ñeå laøm taêng taøi saûn qua nhöõng khoaûn phaân chia nhaän ñöôïc; taêng giaù voán hoaëc caùc lôïi ích khaùc cho nhaø ñaàu tö. Hoaït ñoäng ñaàu tö laø quaù trình boû taøi saûn, tieàn voán vaøo hoaït ñoäng kinh doanh vôùi muïc ñích thu lôïi nhuaän [34]. Hoaït ñoäng ñaàu tö trong DN bao goàm ñaàu tö beân trong vaø ñaàu tö ra beân ngoaøi DN. Ñaàu tö beân trong laø vieäc boû taøi saûn, tieàn voán nhaèm thöïc hieän nhieäm vuï SXKD cuûa DN nhö ñoåi môùi coâng ngheä, taêng cöôøng cô sôû vaät chaát phuïc vuï SXKD, laøm taêng giaù trò taøi saûn DN. Ñaàu tö ra beân ngoaøi laø vieäc DN ñem taøi saûn, tieàn voán ñaàu tö vaøo DN hoaëc toå chöùc kinh teá khaùc nhaèm thu lôïi nhuaän vaø ñöôïc goïi laø ñaàu tö taøi chính. Theo chuaån möïc keá toaùn quoác teá: “Ñaàu tö taøi chính laø moät taøi saûn do DN ñang naém giöõ ñeå laøm taêng taøi saûn cuûa mình nhôø caùc khoaûn lôïi töùc, tieàn baûn quyeàn, coå töùc vaø tieàn thueâ, laøm taêng voán ñaàu tö hoaëc thu ñuôïc nhöõng lôïi ích khaùc cho nhaø ñaàu tö nhö nhöõng lôïi ích thu ñöôïc töø quan heä thöông maïi nhöng khoâng phaûi laø taøi saûn toàn kho, taøi saûn maùy moùc thieát bò … “ [13]. Nhö vaäy, ñaàu tö taøi chính laø nhöõng khoaûn ñaàu tö ra beân ngoaøi DN, vaøo thò tröôøng voán chöù khoâng phaûi laø caùc hoaït ñoäng SXKD trong chöùc naêng cuûa DN. DN boû tieàn ra ñeå naém giöõ caùc coâng cuï taøi chính vôùi muïc ñích kieåm soaùt nguoàn löïc kinh doanh ôû nhöõng DN khaùc hoaëïc ñeå sinh lôïi. 1.1.1.2. Caùc hình thöùc ñaàu tö taøi chính Caùc taøi saûn ñaàu tö taøi chính coù nhieàu hình thöùc khaùc nhau vaø muïc ñích naém giöõ caùc taøi saûn cuûa caùc nhaø ñaàu tö cuõng khaùc nhau, do ñoù ñeå quaûn lyù toát caùc taøi saûn ñaàu tö caàn phaûi phaân loaïi chuùng.
3 Caùc khoaûn ñaàu tö thöôøng ñöôïc phaân loaïi theo thôøi haïn ñaàu tö, bôûi vì thôøi haïn ñaàu tö seõ aûnh höôûng ñeán tính chaát taøi saûn nhaø ñaàu tö ñang naém giöõ vaø töø ñoù aûnh höôûng ñeán phöông phaùp trình baøy taøi saûn ñoù treân BCTC. Theo thôøi haïn ñaàu tö, ñaàu tö taøi chính ñöôïc phaân thaønh caùc loaïi sau: Caùc khoaûn ñaàu tö ngaén haïn: laø nhöõng khoaûn ñaàu tö coù theå saün saøng chuyeån ñoåi thaønh tieàn vaø döï ñònh naém giöõ khoâng quaù moät naêm. Caùc khoaûn ñaàu tö taøi chính ngaén haïn thöôøng ñöôïc coi laø moät khoaûn töông ñöông tieàn vì chuùng deã daøng chuyeån ñoåi thaønh tieàn vaø luoân toàn taïi moät thò tröôøng ñeå trao ñoåi caùc khoaûn ñaàu tö naøy. Ñoàng thôøi DN khoâng coù yù ñònh giöõ chuùng laâu daøi vì chuùng ñöôïc duøng cho muïc ñích thöông maïi hoaëc löu tröõ taïm thôøi caùc nguoàn tieàn dö thöøa. Caùc khoaûn ñaàu tö ngaén haïn bao goàm chöùng khoaùn coù theå trao ñoåi treân thò tröôøng (traùi phieáu, coå phieáu, …), caùc khoaûn cho vay ngaén haïn, caùc khoaûn öùng tröôùc coù sinh lôøi… Caùc khoaûn ñaàu tö daøi haïn: Laø nhöõng khoaûn ñaàu tö naém giöõ treân moät naêm nhaèm kieåm soaùt moät cô sôû kinh doanh khaùc hoaëc nhaèm muïc ñích sinh lôøi maø khoâng phaûi laø khoaûn ñaàu tö ngaén haïn. Ñaàu tö daøi haïn ñöôïc xeáp vaøo khoaûn muïc taøi saûn daøi haïn. Ñoái vôùi caùc DN, aûnh höôûng cuûa thoâng tin veà caùc khoaûn ñaàu tö naøy khaùc vôùi caùc khoaûn ñaàu tö ngaén haïn, taùc ñoäng cuûa chuùng aûnh höôûng lôùn ñeán hieän traïng taøi chính cuûa DN (vì möùc ñoä ruûi ro lôùn), neân caàn trình baøy treân BCTC söï taùc ñoäng naøy ñeå ngöôøi söû duïng thoâng tin coù theå bieát ñöôïc thöïc traïng kinh teá cuûa caùc taøi saûn ñaàu tö. Caùc khoaûn ñaàu tö taøi chính daøi haïn bao goàm: - Chöùng khoaùn coù theå trao ñoåi treân thò tröôøng vôùi thôøi gian naém giöõ treân moät naêm ñeå nhaän laõi suaát, coå töùc, … khoâng nhaèm muïc ñích kieåm soaùt DN ñöôïc ñaàu tö. - Caùc khoaûn cho vay daøi haïn ñeå sinh lôïi vaø caùc khoaûn öùng tröôùc vôùi thôøi gian treân moät naêm ñöôïc höôûng laõi nhö kyù quyõ, kyù cöôïc daøi haïn … - Caùc khoaûn ñaàu tö thöông maïi nhö vaøng, ñaù quyù, coâng trình ngheä thuaät, …
4 - Caùc khoaûn ñaàu tö vaøo coâng ty con: Coâng ty con laø DN chòu söï kieåm soaùt cuûa moät DN khaùc (goïi laø coâng ty meï). Kieåm soaùt laø quyeàn chi phoái chính saùch taøi chính vaø hoaït ñoäng cuûa DN nhaèm thu ñöôïc caùc lôïi ích kinh teá töø caùc hoaït ñoäng cuûa DN ñoù [10]. - Caùc khoaûn ñaàu tö vaøo coâng ty lieân keát hoaït ñoäng döôùi söï kieåm soaùt daøi haïn. Coâng ty lieân keát laø coâng ty trong ñoù nhaø ñaàu tö coù aûnh höôûng ñaùng keå nhöng khoâng phaûi coâng ty con hay coâng ty lieân doanh cuûa nhaø ñaàu tö. AÛnh höôûng ñaùng keå laø quyeàn tham gia cuûa nhaø ñaàu tö vaøo vieäc ñöa ra caùc quyeát ñònh veà chính saùch taøi chính vaø hoaït ñoäng cuûa beân nhaän ñaàu tö nhöng khoâng kieåm soaùt chính saùch ñoù [10]. - Caùc khoaûn ñaàu tö vaøo lieân doanh hoaït ñoäng döôùi söï kieåm soaùt daøi haïn. 1.1.2. KHAÙI NIEÄM VAØ ÑAËC ÑIEÅM HOAÏT ÑOÄNG LIEÂN DOANH Lieân doanh laø thoûa thuaän baèng hôïp ñoàng cuûa hai hay nhieàu beân ñeå cuøng thöïc hieän hoaït ñoäng kinh teá, maø hoaït ñoäng naøy ñöôïc ñoàng kieåm soaùt bôûi caùc beân goùp voán lieân doanh [10]. Ñoàng kieåm soaùt laø quyeàn cuøng chi phoái cuûa caùc beân goùp voán lieân doanh veà caùc chính saùch taøi chính vaø hoaït ñoäng ñoái vôùi hoaït ñoäng kinh teá treân cô sôû thoaû thuaän baèng hôïp ñoàng [10]. Quyeàn ñoàng kieåm soaùt cho thaáy caùc quyeát ñònh thuoäc moïi lónh vöïc caàn thieát cho vieäc thöïc hieän muïc tieâu cuûa lieân doanh ñeàu phaûi coù söï ñoàng yù cuûa caùc thaønh vieân lieân doanh, khoâng moät thaønh vieân caù bieät naøo coù quyeàn ñôn phöông ñieàu haønh lieân doanh. Thaønh vieân trong lieân doanh coù hai loaïi: Thaønh vieân – beân goùp voán lieân doanh: Laø moät beân tham gia vaøo lieân doanh - vaø coù quyeàn ñoàng kieåm soaùt ñoái vôùi lieân doanh ñoù. Thaønh vieân – nhaø ñaàu tö trong lieân doanh: Laø moät beân tham gia vaøo lieân - doanh nhöng khoâng coù quyeàn ñoàng kieåm soaùt ñoái vôùi lieân doanh ñoù. Caùc hình thöùc lieân doanh coù hai ñaëc ñieåm chung nhö sau: - Hai hoaëc nhieàu beân goùp voán lieân doanh hôïp taùc vôùi nhau treân cô sôû thoûa thuaän baèng hôïp ñoàng; vaø
5 - Thoûa thuaän baèng hôïp ñoàng thieát laäp quyeàn ñoàng kieåm soaùt. Ñaëc tröng noåi baät cuûa lieân doanh so vôùi caùc hình thöùc ñaàu tö khaùc laø moái quan heä giöõa caùc beân lieân doanh ñöôïc quy ñònh bôûi hôïp ñoàng lieân doanh, thöôøng baèng vaên baûn ñeå thieát laäp quyeàn ñoàng kieåm soaùt. Ñaëc tröng naøy giuùp cho vieäc phaân bieät giöõa ñaàu tö vaøo lieân doanh vôùi nhöõng khoaûn ñaàu tö taøi chính khaùc nhö ñaàu tö chöùng khoaùn hoaëc ñaàu tö vaøo coâng ty lieân keát. Nhöõng hoaït ñoäng maø hôïp ñoàng khoâng thieát laäp quyeàn ñoàng kieåm soaùt thì khoâng phaûi laø lieân doanh. Thoûa thuaän baèng hôïp ñoàng bao goàm caùc noäi dung sau: - Hình thöùc hoaït ñoäng cuûa lieân doanh, thôøi gian hoaït ñoäng vaø nghóa vuï baùo caùo cuûa caùc beân goùp voán lieân doanh; - Boå nhieäm thaønh vieân quaûn trò ñeå quaûn lyù hoaït ñoäng kinh teá cuûa lieân doanh vaø quyeàn bieåu quyeát cuûa caùc beân goùp voán lieân doanh; - Phaàn voán goùp cuûa caùc beân goùp voán lieân doanh; vaø - Vieäc phaân chia saûn phaåm, thu nhaäp, chi phí hoaëc keát quaû cuûa lieân doanh cho caùc beân goùp voán lieân doanh. Thoûa thuaän baèng hôïp ñoàng coù theå chæ ñònh roõ moät trong caùc beân goùp voán lieân doanh ñaûm nhieäm vieäc ñieàu haønh vaø quaûn lyù lieân doanh. Beân ñieàu haønh lieân doanh khoâng kieåm soaùt lieân doanh maø chæ thöïc hieän trong khuoân khoå nhöõng chính saùch taøi chính vaø hoaït ñoäng ñaõ ñöôïc caùc beân nhaát trí treân cô sôû thoaû thuaän baèng hôïp ñoàng vaø uûy nhieäm cho ban ñieàu haønh. Neáu beân ñieàu haønh lieân doanh coù toaøn quyeàn quyeát ñònh caùc chính saùch taøi chính vaø hoaït ñoäng kinh teá thì beân ñoù laø ngöôøi kieåm soaùt vaø khi ñoù khoâng toàn taïi lieân doanh [10]. 1.2. HÌNH THÖÙC, CÔ CAÁU PHAÙP LYÙ CUÛA HOAÏT ÑOÄNG LIEÂN DOANH VAØ YEÂU CAÀU ÑOÁI VÔÙI KEÁ TOAÙN Moät vaán ñeà troïng yeáu trong keá hoaïch cuûa moät DN chuaån bò tham gia lieân doanh laø vieäc löïa choïn hình thöùc vaø cô caáu phaùp lyù ñeå tieán haønh hoaït ñoäng kinh doanh. Cô caáu cuûa lieân doanh coù theå gaây aûnh höôûng ñoái vôùi caùc hoaït ñoäng taøi chính, phaùp lyù, thueá ñoái vôùi caùc thaønh vieân cuûa chuùng. Khi moät hình thöùc lieân doanh ñöôïc löïa choïn, beân goùp voán thöôøng phaûi döï ñoaùn ñöôïc caùc aûnh höôûng
6 tieàm taøng cuûa caùc hình thöùc ñöôïc choïn ñoái vôùi caùc vaán ñeà thueá, traùch nhieäm quaûn lyù, khaû naêng taøi chính cuûa töøng thaønh vieân ñoái vôùi lieân doanh. Hình thaùi vaø cô caáu phaùp lyù cuûa lieân doanh ñöôïc ñeà caäp trong chuaån möïc keá toaùn quoác teá soá 31 vaø trong chuaån möïc keá toaùn Vieät Nam soá 08 – Thoâng tin taøi chính veà nhöõng khoaûn voán goùp lieân doanh. Hoaït ñoäng ñaàu tö lieân doanh coù ba hình thöùc phoå bieán sau: - Hôïp ñoàng hôïp taùc kinh doanh döôùi hình thöùc hoaït ñoäng kinh doanh ñöôïc ñoàng kieåm soaùt bôûi caùc beân goùp voán lieân doanh (hoaït ñoäng ñöôïc ñoàng kieåm soaùt). - Hôïp ñoàng hôïp taùc kinh doanh döôùi hình thöùc lieân doanh taøi saûn ñöôïc ñoàng kieåm soaùt bôûi caùc beân goùp voán lieân doanh (taøi saûn ñöôïc ñoàng kieåm soaùt). - Hôïp ñoàng lieân doanh döôùi hình thöùc thaønh laäp cô sôû kinh doanh môùi ñöôïc ñoàng kieåm soaùt bôûi caùc beân goùp voán lieân doanh (cô sôû ñöôïc ñoàng kieåm soaùt). 1.2.1. HÔÏP ÑOÀNG HÔÏP TAÙC KINH DOANH DÖÔÙI HÌNH THÖÙC HOAÏT ÑOÄNG KINH DOANH ÑÖÔÏC ÑOÀNG KIEÅM SOAÙT BÔÛI CAÙC BEÂN GOÙP VOÁN LIEÂN DOANH. Hoaït ñoäng kinh doanh ñöôïc ñoàng kieåm soaùt laø hoaït ñoäng cuûa moät soá lieân doanh ñöôïc thöïc hieän baèng caùch söû duïng taøi saûn vaø nguoàn löïc khaùc cuûa caùc beân goùp voán lieân doanh maø khoâng thaønh laäp moät cô sôû kinh doanh môùi. Moãi beân goùp voán lieân doanh töï quaûn lyù vaø söû duïng taøi saûn cuûa mình vaø chòu traùch nhieäm veà caùc nghóa vuï taøi chính vaø caùc chi phí phaùt sinh trong quaù trình hoaït ñoäng. Hoaït ñoäng cuûa lieân doanh coù theå ñöôïc tieán haønh song song vôùi caùc hoaït ñoäng khaùc cuûa beân goùp voán lieân doanh ñoù. Hôïp ñoàng lieân doanh thöôøng quy ñònh caên cöù phaân chia doanh thu vaø khoaûn chi phí chung phaùt sinh töø hoaït ñoäng lieân doanh cho caùc beân goùp voán lieân doanh [10]. Ví duï hoaït ñoäng kinh doanh ñöôïc ñoàng kieåm soaùt laø khi hai hay nhieàu beân goùp voán lieân doanh cuøng keát hôïp caùc hoaït ñoäng, nguoàn löïc vaø kyõ naêng chuyeân moân ñeå saûn xuaát, khai thaùc thò tröôøng vaø cuøng phaân phoái moät saûn phaåm nhaát ñònh. Nhö vieäc saûn xuaát vaø tieâu thuï moät chieác maùy bay, caùc coâng ñoaïn khaùc nhau cuûa quaù trình saûn xuaát do moãi beân goùp voán lieân doanh ñaûm nhieäm. Moãi beân
7 töï trang traûi chi phí phaùt sinh vaø ñöôïc chia doanh thu töø vieäc baùn maùy bay, phaàn chia naøy ñöôïc caên cöù theo thoaû thuaän ghi trong hôïp ñoàng lieân doanh. Khi tham gia lieân doanh, voán goùp lieân doanh vaãn thuoäc quyeàn sôû höõu cuûa beân goùp voán. Ñieàu ñoù cho thaáy lieân doanh theo hình thöùc hoaït ñoäng ñöôïc ñoàng kieåm soaùt khoâng phaûi laø ñaàu tö taøi chính, thöïc chaát ñaây laø vieäc ñaàu tö vaøo hoaït ñoäng SXKD trong chöùc naêng cuûa DN. Lieân doanh khoâng phaûi laäp soå keá toaùn vaø BCTC rieâng. Tuy nhieân, caùc beân goùp voán lieân doanh coù theå môû soå keá toaùn ñeå theo doõi vaø ñaùnh giaù hieäu quaû hoaït ñoäng kinh doanh trong lieân doanh [10]. 1.2.2. HÔÏP ÑOÀNG HÔÏP TAÙC KINH DOANH DÖÔÙI HÌNH THÖÙC LIEÂN DOANH TAØI SAÛN ÑÖÔÏC ÑOÀNG KIEÅM SOAÙT BÔÛI CAÙC BEÂN GOÙP VOÁN LIEÂN DOANH Hình thöùc lieân doanh naøy ñöôïc thieát laäp treân cô sôû hôïp ñoàng cuøng chung quyeàn kieåm soaùt vaø quyeàn sôû höõu ñoái vôùi moät hoaëc nhieàu taøi saûn ñöôïc goùp, hoaëc taøi saûn do lieân doanh mua ñeå phuïc vuï cho caùc muïc ñích cuûa lieân doanh. Moãi beân goùp voán lieân doanh seõ ñöôïc nhaän laõi hoaëc saûn phaåm thu ñöôïc töø vieäc söû duïng taøi saûn vaø phaân chia phaàn chi phí phaùt sinh theo thoûa thuaän ghi trong hôïp ñoàng [10]. Hình thöùc lieân doanh taøi saûn ñöôïc ñoàng kieåm soaùt khoâng ñoøi hoûi phaûi thaønh laäp moät phaùp nhaân môùi. Lieân doanh hoaït ñoäng döôùi tö caùch phaùp nhaân cuûa moät trong caùc beân tham gia goùp voán, khoâng nhaát thieát phaûi coù boä maùy ñieàu haønh chung maø töøng beân thoâng qua quyeàn kieåm soaùt seõ ñieàu haønh söû duïng taøi saûn phuïc vuï cho lôïi ích cuûa mình. Hình thöùc lieân doanh taøi saûn ñöôïc ñoàng kieåm soaùt cuõng khoâng thoûa maõn ñieàu kieän moät taøi saûn ñaàu tö taøi chính, gioáng nhö hình thöùc lieân doanh hoaït ñoäng ñöôïc ñoàng kieåm soaùt, ñaây laø hoaït ñoäng SXKD trong chöùc naêng cuûa DN. Hình thöùc lieân doanh naøy thöôøng ñöôïc söû duïng trong coâng ngheä daàu moû, hôi ñoát vaø khai khoaùng. Chaúng haïn nhieàu coâng ty saûn xuaát daàu khí cuøng tieán haønh lieân doanh vaø ñieàu khieån moät ñöôøng oáng daãn daàu, moãi beân goùp voán lieân doanh söû duïng ñöôøng oáng daãn daàu ñeå vaän chuyeån saûn phaåm cuûa mình. Trong tröôøng hôïp nhaän vaän chuyeån daàu cho beân thöù ba thì thu nhaäp töø dòch vuï naøy seõ
8 phaân chia cho caùc ñoái taùc trong lieân doanh. Ñoàng thôøi theo thoûa thuaän trong hôïp ñoàng caùc beân goùp voán lieân doanh phaûi ñoàng thôøi gaùnh chòu chi phí chung ñeå vaän haønh ñöôøng oáng [10]. Tuy hình thöùc lieân doanh naøy khaùc vôùi hình thöùc lieân doanh hoaït ñoäng ñöôïc ñoàng kieåm soaùt veà hình thöùc nhöng cô caáu phaùp lyù gioáng nhau, do vaäy vieäc quaûn lyù voán goùp cuõng khoâng coù söï khaùc bieät laém. Moãi beân goùp voán lieân doanh seõ xaùc ñònh phaàn taøi saûn laø voán goùp tính theo tyû leä vaø ñöôïc phaân loaïi theo tính chaát cuûa taøi saûn. Chaúng haïn trong ví duï treân ñöôøng oáng daãn daàu ñöôïc coi laø khoaûn muïc maùy moùc thieát bò chöù khoâng phaûi laø khoaûn muïc ñaàu tö. Ñeå coù ñöôïc taøi saûn naøy beân goùp voán lieân doanh phaûi huy ñoäng töø moät khoaûn vay thì beân goùp voán lieân doanh phaûi coù nghóa vuï traû nôï. Ngoaøi ra ñeå coù ñöôïc taøi saûn maø lieân doanh phaûi vay nôï thì khoaûn nôï naøy chia seû cho caùc beân tham gia lieân doanh theo tyû leä voán goùp. Beân goùp voán lieân doanh kieåm soaùt lieân doanh theo tyû leä goùp voán laø taøi saûn hoaëc nguoàn hình thaønh taøi saûn. Vieäc quaûn lyù voán goùp thöïc chaát laø quaûn lyù taøi saûn, quaûn lyù caùc khoaûn nôï cuûa lieân doanh phuïc vuï cho hoaït ñoäng naøy. Caùc khoaûn nôï cuûa lieân doanh, thu nhaäp vaø chi phí ñeàu tính theo tyû leä voán goùp. Vieäc haïch toaùn taøi saûn ñöôïc ñoàng kieåm soaùt phaûn aùnh noäi dung, thöïc traïng kinh teá vaø thöôøng laø hình thöùc phaùp lyù cuûa lieân doanh. Nhöõng ghi cheùp keá toaùn rieâng leû cuûa lieân doanh chæ giôùi haïn trong nhöõng chi phí phaùt sinh chung coù lieân quan ñeán taøi saûn ñoàng kieåm soaùt bôûi caùc beân goùp voán lieân doanh vaø do caùc beân goùp voán lieân doanh chòu theo phaàn ñöôïc chia ñaõ thoûa thuaän. Trong tröôøng hôïp naøy, lieân doanh khoâng phaûi laäp soå keá toaùn vaø BCTC rieâng. Tuy nhieân, beân goùp voán lieân doanh coù theå môû soå keá toaùn ñeå theo doõi vaø ñaùnh giaù hieäu quaû hoaït ñoäng kinh doanh trong vieäc tham gia lieân doanh. 1.2.3. HÔÏP ÑOÀNG LIEÂN DOANH DÖÔÙI HÌNH THÖÙC THAØNH LAÄP CÔ SÔÛ KINH DOANH MÔÙI ÑÖÔÏC ÑOÀNG KIEÅM SOAÙT BÔÛI CAÙC BEÂN GOÙP VOÁN LIEÂN DOANH Cô sôû kinh doanh ñöôïc ñoàng kieåm soaùt bôûi caùc beân goùp voán lieân doanh ñoøi hoûi phaûi thaønh laäp moät cô sôû kinh doanh môùi. Hoaït ñoäng cuûa cô sôû kinh
9 doanh naøy cuõng gioáng nhö hoaït ñoäng cuûa caùc DN khaùc, chæ khaùc laø thoûa thuaän baèng hôïp ñoàng giöõa caùc beân goùp voán lieân doanh quy ñònh quyeàn ñoàng kieåm soaùt cuûa hoï ñoái vôùi caùc hoaït ñoäng kinh teá cuûa cô sôû naøy [10]. Lieân doanh laø moät DN hoaït ñoäng ñoäc laäp vaø taùch bieät ra khoûi caùc beân goùp voán lieân doanh. Cô sôû kinh doanh ñöôïc ñoàng kieåm soaùt phaûi toå chöùc coâng taùc keá toaùn rieâng nhö caùc DN khaùc theo quy ñònh cuûa phaùp luaät hieän haønh veà keá toaùn. Coâng ty lieân doanh chòu traùch nhieäm kieåm soaùt taøi saûn, nôï phaûi traû, chi phí vaø thu nhaäp phaùt sinh taïi ñôn vò mình. Lieân doanh söû duïng phaùp nhaân rieâng cuûa mình trong caùc hôïp ñoàng vaø taïo nguoàn taøi chính ñeå phuïc vuï cho caùc muïc ñích cuûa hoaït ñoäng kinh doanh cuûa lieân doanh. Moãi beân goùp voán lieân doanh coù quyeàn ñöôïc höôûng moät phaàn keát quaû cuûa hoaït ñoäng cuûa cô sôû kinh doanh hoaëc ñöôïc chia saûn phaåm cuûa lieân doanh theo thoûa thuaän cuûa hôïp ñoàng lieân doanh. Caùc beân goùp voán lieân doanh goùp voán baèng tieàn hoaëc baèng caùc taøi saûn khaùc vaøo lieân doanh. Khi taøi saûn ñaõ goùp vaøo lieân doanh thì noù khoâng coøn laø sôû höõu cuûa beân goùp voán lieân doanh nöõa maø thuoäc sôû höõu cuûa lieân doanh. Phaàn voán goùp lieân doanh naøy ñöôïc ghi soå keá toaùn vaø phaûn aùnh trong BCTC cuûa beân goùp voán lieân doanh nhö moät khoaûn muïc ñaàu tö vaøo cô sôû kinh doanh ñöôïc ñoàng kieåm soaùt. Hình thöùc lieân doanh naøy thoûa maõn ñieàu kieän cuûa moät taøi saûn ñaàu tö taøi chính, caùc beân goùp voán lieân doanh quaûn lyù voán goùp nhö moät khoaûn ñaàu tö taøi chính daøi haïn thoâng qua quyeàn kieåm soaùt ñöôïc xaùc ñònh treân cô sôû hôïp ñoàng. 1.3. PHÖÔNG PHAÙP KEÁ TOAÙN HOAÏT ÑOÄNG ÑAÀU TÖ GOÙP VOÁN LIEÂN DOANH Phöông phaùp keá toaùn ôû moãi quoác gia phuï thuoäc raát lôùn chính saùch taøi chính cuûa töøng quoác gia. Vì vaäy ñeå coù moät khung phaùp lyù chung cho keá toaùn ñöôïc ña soá caùc quoác gia treân theá giôùi chaáp nhaän phaûi döïa treân chuaån möïc keá toaùn quoác teá ñeå xaây döïng. Phaàn naøy seõ trình baøy toaøn boä noäi dung keá toaùn hoaït ñoäng ñaàu tö goùp voán lieân doanh theo chuaån möïc keá toaùn quoác teá IAS 31.
10 1.3.1. KEÁ TOAÙN ÑAÀU TÖ LIEÂN DOANH THEO HÌNH THÖÙC HOAÏT ÑOÄNG KINH DOANH ÑÖÔÏC ÑOÀNG KIEÅM SOAÙT BÔÛI CAÙC BEÂN GOÙP VOÁN LIEÂN DOANH Hình thöùc lieân doanh naøy coù ñaëc tröng cô baûn: Lieân doanh khoâng thaønh laäp moät phaùp nhaân môùi. - Ñöôïc söû duïng taøi saûn, caùc nguoàn voán khaùc cuûa caùc beân goùp voán lieân doanh. - Moãi beân goùp voán lieân doanh töï quaûn lyù vaø söû duïng taøi saûn cuûa mình vaø chòu - traùch nhieäm veà caùc nghóa vuï taøi chính vaø caùc chi phí phaùt sinh trong quaù trình hoaït ñoäng. Trong hôïp ñoàng thoûa thuaän roõ theå thöùc phaân chia quyeàn lôïi vaø nghóa vuï cuûa - caùc ñoái taùc lieân doanh. Vôùi ñaëc tröng nhö treân, coù theå khaúng ñònh ñaây laø hoaït ñoäng ñaàu tö vaøo SXKD ñöôïc ñoàng kieåm soaùt bôûi caùc beân goùp voán lieân doanh. Moãi beân goùp voán lieân doanh haïch toaùn hoaït ñoäng ñöôïc ñoàng kieåm soaùt nhö caùc hoaït ñoäng SXKD khaùc cuûa mình. Lieân doanh khoâng phaûi laø moät phaùp nhaân neân khoâng caàn laäp BCTC cuûa lieân doanh. Neáu BCTC ñöôïc laäp thì seõ laäp treân cô sôû hôïp nhaát caùc BCTC rieâng cuûa töøng beân goùp voán lieân doanh baèng caùch xaùc ñònh caùc khoaûn muïc toång coäng maø khoâng caàn coù thuû tuïc saùp nhaäp hoaëc ñieàu chænh naøo ñoái vôùi töøng khoaûn muïc. Ñoái vôùi khoaûn voán goùp lieân doanh trong hoaït ñoäng kinh doanh ñöôïc ñoàng kieåm soaùt, moãi beân goùp voán lieân doanh phaûi haïch toaùn trong BCTC rieâng cuûa mình vaø sau ñoù treân BCTC hôïp nhaát: Taøi saûn do beân goùp voán lieân doanh kieåm soaùt vaø caùc khoaûn nôï phaûi traû maø hoï - phaûi gaùnh chòu. Chi phí phaûi gaùnh chòu vaø doanh thu ñöôïc chia töø baùn haøng hoaëc cung caáp - dòch vuï cuûa lieân doanh [11]. 1.3.2. KEÁ TOAÙN ÑAÀU TÖ LIEÂN DOANH THEO HÌNH THÖÙC TAØI SAÛN ÑÖÔÏC ÑOÀNG KIEÅM SOAÙT BÔÛI CAÙC BEÂN GOÙP VOÁN LIEÂN DOANH Caùc ñaëc tröng cô baûn cuûa hình thöùc lieân doanh naøy laø: Khoâng thaønh laäp phaùp nhaân môùi. -
11 Chung quyeàn sôû höõu vaø kieåm soaùt taøi saûn cuûa lieân doanh. - Moãi beân goùp voán lieân doanh chia seû lôïi ích töø vieäc söû duïng taøi saûn vaø chi phí - phaùt sinh theo thoûa thuaän trong hôïp ñoàng. Beân goùp voán lieân doanh trình baøy trong BCTC rieâng vaø BCTC hôïp nhaát nhöõng noäi dung sau: Phaàn tính theo tyû leä goùp voán cuûa taøi saûn do caùc beân tham gia lieân doanh - ñoàng kieåm soaùt, ñöôïc phaân loaïi theo tính chaát cuûa taøi saûn. Baát kyø khoaûn nôï phaûi traû naøo do beân goùp voán lieân doanh ñoù gaây ra. - Phaàn nghóa vuï nôï cuûa lieân doanh phaùt sinh cuøng vôùi caùc beân goùp voán lieân - doanh khaùc. Baát kyø khoaûn thu nhaäp naøo beân goùp voán lieân doanh nhaän ñöôïc töø lieân doanh. - Baát kyø khoaûn chi phí naøo phaùt sinh lieân quan ñeán quyeàn lôïi cuûa beân goùp voán - lieân doanh trong lieân doanh [11]. Hình thöùc lieân doanh naøy khoâng hình thaønh moät phaùp nhaân môùi, khi lieân doanh thaønh laäp khoâng caàn coù thuû tuïc saùp nhaäp hoaëc chuyeån taøi saûn vaøo lieân doanh. Caùc taøi saûn do beân tham gia lieân doanh ñoàng kieåm soaùt seõ ñöôïc trình baøy treân BCTC rieâng vaø BCTC hôïp nhaát cuûa beân goùp voán lieân doanh. Thöïc teá coù theå khoâng caàn phaûi laäp BCTC hôïp nhaát, nhöng BCTC seõ coù coù tính höõu ích cao hôn neáu nhôø ñoù maø coù theå ñaùnh giaù ñöôïc caùc hoaït ñoäng SXKD cuûa beân goùp voán lieân doanh. 1.3.3. KEÁ TOAÙN ÑAÀU TÖ LIEÂN DOANH THEO HÌNH THÖÙC CÔ SÔÛ KINH DOANH ÑÖÔÏC ÑOÀNG KIEÅM SOAÙT BÔÛI CAÙC BEÂN GOÙP VOÁN LIEÂN DOANH Ñaëc tröng cuûa hình thöùc lieân doanh naøy laø: Toàn taïi moät phaùp nhaân rieâng bieät laø coâng ty lieân doanh. - Coâng ty lieân doanh hoaït ñoäng ñoäc laäp nhö moïi toå chöùc kinh teá khaùc coù taøi - saûn, nguoàn voán, coâng nôï vaø chi phí, thu nhaäp rieâng bieät. Voán cuûa coâng ty lieân doanh ñöôïc sôû höõu bôûi caùc beân tham gia lieân doanh. -
12 Thoûa thuaän baèng hôïp ñoàng giöõa caùc beân goùp voán lieân doanh quy ñònh quyeàn - ñoàng kieåm soaùt cuûa hoï ñoái vôùi caùc hoaït ñoäng kinh teá cuûa cô sôû kinh doanh naøy. Phaân chia keát quaû, saûn phaåm giöõa caùc beân goùp voán lieân doanh theo thoûa - thuaän cuûa hôïp ñoàng lieân doanh. Keá toaùn ñaàu tö lieân doanh theo hình thöùc cô sôû kinh doanh ñoàng kieåm soaùt ñöôïc haïch toaùn nhö moät khoaûn ñaàu tö taøi chính daøi haïn. Theo IAS 31 beân goùp voán lieân doanh coù theå löïa choïn moät trong 2 phöông phaùp keá toaùn sau: - Phöông phaùp hôïp nhaát theo tyû leä (phöông phaùp chuaån). - Phöông phaùp coå phaàn. 1.3.3.1. Phöông phaùp hôïp nhaát theo tyû leä Theo phöông phaùp naøy, phaàn phaân chia cuûa töøng beân goùp voán lieân doanh ñoái vôùi taøi saûn, nôï phaûi traû, thu nhaäp, chi phí, … cuûa lieân doanh ñöôïc keát hôïp vôùi caùc khoaûn muïc töông töï cuûa beân goùp voán lieân doanh ñoù hoaëc ñöôïc baùo caùo rieâng. Trong phöông phaùp naøy caùc noäi dung sau seõ ñöôïc ghi nhaän: Keá toaùn giao dòch giöõa beân goùp voán lieân doanh vaø lieân doanh (nhö goùp voán, - mua baùn taøi saûn). Keá toaùn thanh lyù, chuyeån nhöôïng ñaàu tö lieân doanh. - Keá toaùn thu nhaäp vaø chi phí hoaït ñoäng ñaàu tö goùp voán lieân doanh. - BCTC hôïp nhaát. - Theo phöông phaùp naøy, keá toaùn hoaït ñoäng lieân doanh nhö sau: Keá toaùn goùp voán lieân doanh: Taøi saûn ñöa ñi goùp voán lieân doanh ñöôïc beân goùp voán lieân doanh ghi taêng khoaûn ñaàu tö daøi haïn theo giaù trò voán goùp, cheânh leäch giöõa giaù trò voán goùp vaø giaù trò ghi soå cuûa taøi saûn goùp voán phaûn aùnh vaøo TK “Cheânh leäch ñaùnh giaù taøi saûn”. Khi goùp voán hoaëc baùn taøi saûn cho lieân doanh seõ xaåy ra moät trong hai tröôøng hôïp: - Neáu giaù trò voán goùp hoaëc giaù baùn lôùn hôn giaù trò ghi soå thì beân goùp voán lieân doanh chæ haïch toaùn vaøo thu nhaäp phaàn lôïi nhuaän töông öùng theo tyû leä voán
13 goùp cuûa ñoái taùc khaùc, coøn phaàn cheânh leäch tính theo tyû leä voán goùp cuûa beân goùp voán lieân doanh thì haïch toaùn taêng nguoàn voán chuû sôû höõu. - Neáu giaù trò voán goùp hoaëc giaù baùn nhoû hôn giaù trò ghi soå thì beân goùp voán lieân doanh seõ haïch toaùn phaàn loã tính theo tyû leä voán goùp cuûa caùc ñoái taùc khaùc, coøn phaàn cheânh leäch tính theo tyû leä voán goùp cuûa beân goùp voán lieân doanh seõ haïch toaùn giaûm nguoàn voán chuû sôû höõu. Ngoaøi ra beân goùp voán lieân doanh phaûi haïch toaùn toaøn boä phaàn giaù trò phaàn loã khi chöùng minh ñöôïc giaù trò voán goùp lieân doanh ñöôïc xaùc ñònh thaáp hôn giaù trò thuaàn coù theå thöïc hieän ñöôïc cuûa taøi saûn goùp voán. Keá toaùn nghieäp vuï mua taøi saûn cuûa lieân doanh: Taïi thôøi ñieåm mua, beân goùp voán lieân doanh ghi nhaän vieäc mua taøi saûn cuûa lieân doanh nhö cuûa caùc ñoái taùc khaùc. Neáu beân goùp voán lieân doanh laäp BCTC hôïp nhaát, beân goùp voán lieân doanh khoâng phaûn aùnh phaàn lôïi nhuaän cuûa lieân doanh thu ñöôïc töø nghieäp vuï giao dòch naøy cho ñeán khi taøi saûn ñöôïc baùn cho beân thöù ba ñoäc laäp. Tröôøng hôïp baùn taøi saûn bò loã, beân goùp voán lieân doanh phaûi haïch toaùn phaàn loã naøy ngay (phaàn loã ñöôïc tính theo tyû leä voán goùp cuûa beân goùp voán lieân doanh trong lieân doanh). Keá toaùn thu nhaäp vaø chi phí: Lôïi nhuaän ñöôïc chia töø lieân doanh cho caùc beân tham gia lieân doanh theo tyû leä voán goùp ñöôïc coi laø thu nhaäp hoaït ñoäng taøi chính. Chi phí cuûa hoaït ñoäng ñaàu tö goùp voán lieân doanh nhö laõi tieàn vay goùp voán, chi phí tham gia lieân doanh, chi phí giao dòch giöõa beân goùp voán lieân doanh vaø lieân doanh ñöôïc coi laø chi phí taøi chính. BCTC cuûa beân goùp voán lieân doanh: Beân goùp voán lieân doanh laø moät nhaø ñaàu tö, moät ñôn vò keá toaùn ñoäc laäp vôùi lieân doanh, do vaäây beân goùp voán lieân doanh phaûi laäp BCTC rieâng ñeå cung caáp thoâng tin cho caùc ñoái töôïng coù lieân quan. Maët khaùc, beân goùp voán lieân doanh cuõng laø moät beân ñoàng kieåm soaùt trong lieân doanh cho neân quan heä giöõa beân goùp voán lieân doanh vaø lieân doanh laø quan heä giöõa hai ñôn vò kinh doanh ñoäc laäp, nhöng laïi thoáng nhaát vaø raøng buoäc nhau trong lôïi ích chung. Chính vì söï raøng buoäc naøy neân beân goùp voán lieân doanh caàn thieát phaûi laäp BCTC hôïp nhaát ñeå thaáy ñöôïc quyeàn lôïi vaø nghóa vuï cuûa beân goùp
14 voán lieân doanh trong lieân doanh. BCTC hôïp nhaát laø BCTC cuûa moät taäp ñoaøn ñöôïc trình baøy nhö BCTC cuûa moät DN. Trong BCTC rieâng, beân goùp voán lieân doanh trình baøy khoaûn voán goùp lieân doanh treân Baûng caân ñoái keá toaùn laø taøi saûn ñaàu tö daøi haïn. Tuy nhieân vieäc laäp vaø coâng boá baùo caùo naøy tuaân theo quy ñònh cuûa töøng nöôùc ñeå ñaùp öùng yeâu caàu thoâng tin khaùc nhau. Vì vaäy IAS 31 khoâng ñöa ra phöông phaùp haïch toaùn chuaån naøo. Ñeå laäp BCTC hôïp nhaát, phöông phaùp chuaån maø IAS 31 ñöa ra laø hôïp nhaát theo tyû leä voán goùp trong lieân doanh. Ñaây laø phöông phaùp haïch toaùn vaø laäp baùo caùo theo ñoù phaàn voán goùp cuûa beân goùp voán lieân doanh veà taøi saûn, nôï phaûi traû, doanh thu vaø chi phí trong moät ñôn vò ñoàng kieåm soaùt, ñöôïc keát hôïp theo ñuùng traät töï vôùi caùc khoaûn muïc töông ñöông hoaëc ñöôïc baùo caùo nhö khoaûn muïc rieâng bieät trong BCTC cuûa beân goùp voán lieân doanh [11]. Trong BCTC hôïp nhaát, beân goùp voán lieân doanh phaûi phaûn aùnh ñöôïc baûn chaát vaø thöïc traïng kinh teá cuûa hoaït ñoäng ñaàu tö, ñoù laø quyeàn kieåm soaùt phaàn ñöôïc chia töø caùc lôïi ích kinh teá trong töông lai thoâng qua phaàn taøi saûn maø beân goùp voán lieân doanh ñoù ñöôïc kieåm soaùt, phaàn nôï phaûi traû maø hoï phaûi gaùnh chòu, phaàn thu nhaäp vaø caùc khoaûn chi phí cuûa beân goùp voán lieân doanh trong lieân doanh. Vieäc xaùc ñònh phaàn taøi saûn, nôï phaûi traû, thu nhaäp vaø chi phí ñöôïc baùo caùo trong BCTC hôïp nhaát theo tyû leä voán goùp trong lieân doanh. Coù hai hình thöùc baùo caùo ñöôïc söû duïng: Hình thöùc thöù nhaát: Beân goùp voán lieân doanh coù theå keát hôïp phaàn taøi saûn, nôï phaûi traû, thu nhaäp, chi phí cuûa mình trong lieân doanh vôùi caùc khoaûn muïc töông töï trong BCTC hôïp nhaát treân cô sôû theo traät töï khoaûn muïc naøo vaøo khoaûn muïc ñoù. Ví duï coù theå keát hôïp khoaûn muïc haøng toàn kho cuûa beân goùp voán lieân doanh trong lieân doanh vôùi chæ tieâu haøng toàn kho trong BCTC hôïp nhaát. Töông töï nhö vaäy vôùi caùc chæ tieâu khaùc nhö taøi saûn coá ñònh, chi phí, thu nhaäp, … Hình thöùc thöù hai: Beân goùp voán lieân doanh coù theå baùo caùo phaàn voán goùp trong lieân doanh thaønh nhöõng chæ tieâu rieâng bieät trong BCTC hôïp nhaát. Ví duï: trình
15 baøy TSLÑ cuûa mình trong lieân doanh rieâng reõ nhö moät phaàn TSLÑ trong BCTC hôïp nhaát, töông töï nhö vaäy vôùi caùc chæ tieâu khaùc nhö taøi saûn coá ñònh, chi phí, thu nhaäp, … Hai loaïi baùo caùo treân chæ khaùc nhau veà hình thöùc, nhöng ñeàu daãn ñeán söï ñoàng nhaát veà caùc chæ tieâu taøi chính nhö taøi saûn, nôï phaûi traû, thu nhaäp, chi phí, … Ngoaøi phöông phaùp chuaån laø phöông phaùp hôïp nhaát theo tyû leä voán goùp, IAS 31 coøn chaáp nhaän phöông phaùp thay theá – phöông phaùp voán coå phaàn. 1.3.3.2. Phöông phaùp voán coå phaàn Laø phöông phaùp keá toaùn maø khoaûn voán goùp trong lieân doanh ñöôïc ghi nhaän ban ñaàu theo giaù goác, sau ñoù ñöôïc ñieàu chænh theo nhöõng thay ñoåi cuûa phaàn sôû höõu cuûa beân goùp voán lieân doanh trong taøi saûn thuaàn cuûa ñôn vò ñöôïc ñaàu tö. Phöông phaùp naøy ñöôïc söû duïng trong tröôøng hôïp beân goùp voán lieân doanh coù quyeàn kieåm soaùt lieân doanh hoaëc coù aûnh höôûng ñaùng keå ñoái vôùi lieân doanh. Söû duïng phöông phaùp naøy caàn löu yù caùc vaán ñeà sau: Thöù nhaát: Lôïi theá thöông maïi. Neáu chi phí ñaàu tö goùp voán lôùn hôn hôn giaù trò hôïp lyù cuûa khoaûn voán goùp trong taøi saûn thuaàn cuûa ñôn vò ñöôïc ñaàu tö thì khoaûn cheânh leäch ñoù chính laø giaù trò lôïi theá thöông maïi döông. Ngöôïc laïi neáu chi phí ñaàu tö goùp voán nhoû hôn giaù trò hôïp lyù cuûa khoaûn voán goùp trong taøi saûn thuaàn cuûa ñôn vò ñöôïc ñaàu tö thì khoaûn cheânh leäch ñoù chính laø giaù trò lôïi theá thöông maïi aâm. - Ñoái vôùi lôïi theá thöông maïi döông: Theo IAS 22 – “Hôïp nhaát kinh doanh”, cho pheùp coâng nhaän lôïi theá thöông maïi döông laø taøi saûn vaø ñöôïc khaáu hao voøng 20 naêm, tröø tröôøng hôïp chöùng minh ñöôïc thôøi gian höõu duïng daøi hôn. Ñoàng thôøi IAS 36 – “Giaûm giaù trò taøi saûn” quy ñònh haøng naêm DN phaûi kieåm tra toån thaát cuûa lôïi theá thöông maïi vaø ghi vaøo loã caùc khoaûn toån thaát phaùt sinh. - Ñoái vôùi lôïi theá thöông maïi aâm: Lôïi theá thöông maïi aâm tröôùc heát seõ phaân boå theo caùc chi phí (hoaëc loã) lieân quan ñeán vieäc saùp nhaäp (neáu coù) khi chuùng phaùt sinh. Lôïi theá thöông maïi aâm phaàn nhoû hôn hoaëc baèng toång giaù trò hôïp lyù cuûa taøi saûn phi tieàn teä coù theå xaùc ñònh ñöôïc ghi vaøo thu nhaäp töông öùng vôùi thôøi kyø caùc taøi saûn ñoù ñöôïc söû duïng. Lôïi theá thöông maïi aâm coøn laïi (neáu coù) ñöôïc ghi ngay
16 vaøo thu nhaäp. Lôïi theá thöông maïi aâm ñöôïc trình baøy treân BCTC nhö moät khoaûn giaûm tröø taøi saûn. Thöù hai: Thueá thu nhaäp DN Phöông phaùp naøy yeâu caàu beân goùp voán lieân doanh phaûi phaûn aùnh thu nhaäp hieän thôøi döïa treân keát quaû hoaït ñoäng cuûa ñôn vò ñöôïc ñaàu tö. Nhöng khi tính thueá beân goùp voán chæ baùo caùo phaàn lôïi nhuaän ñaõ nhaän vaø laõi, loã töø vieäc thanh lyù khoaûn voán goùp ñaõ ñöôïc hieän thöïc hoaù. Do ñoù phaûi coù nhöõng xöû lyù veà thueá thu nhaäp theo chuaån möïc IAS 12 – “Thueá thu nhaäp”. Thöù ba: Vaøo ngaøy keát thuùc nieân ñoä, coù hai phöông phaùp keá toaùn sau: Phöông phaùp 1: Khoaûn ñaàu tö vaøo coâng ty lieân doanh ñöôïc keá toaùn theo giaù phí treân baùo caùo rieâng cuûa nhaø ñaàu tö. Phöông phaùp voán coå phaàn chæ ñöôïc söû duïng khi xaây döïng BCTC hôïp nhaát giöõa beân goùp voán lieân doanh vaø lieân doanh. Neáu lieân doanh baùo caùo laõi, beân goùp voán lieân doanh ghi taêng giaù trò khoaûn ñaàu tö baèng lôïi nhuaän roøng nhaân vôùi tyû leä voán goùp cuûa beân goùp voán lieân doanh trong lieân doanh. Khi coâng ty lieân doanh chia laõi thì coi nhö laø moät khoaûn thu nhaäp vaø ghi giaûm giaù trò ñaàu tö baèng phaàn laõi ñaõ nhaän. Nhö vaäy giaù trò cuûa khoaûn ñaàu tö seõ taêng theo lôïi nhuaän ñaït ñöôïc cuûa coâng ty lieân doanh. Neáu lieân doanh bò loã, beân goùp voán lieân doanh haïch toaùn khoaûn loã naøy vaøo chi phí ñoàng thôøi ghi giaûm giaù trò cuûa khoaûn voán goùp. Tröôøng hôïp coâng ty lieân doanh tieáp tuïc loã vaø soá loã tích luõy naøy lôùn hôn hoaëc baèng giaù trò khoaûn ñaàu tö thì beân goùp voán lieân doanh seõ ngöøng khoâng phaûn aùnh vaøo baùo caùo keát quaû cuûa mình soá loã cuûa coâng ty lieân doanh. Trong tröôøng hôïp naøy phaàn voán goùp lieân doanh seõ ñöôïc theå hieän trong Baûng caân ñoái keá toaùn vôùi giaù trò baèng 0. Khi coâng ty lieân doanh laïi coù laõi, beân goùp voán lieân doanh chæ ñöôïc ghi nhaän phaàn sôû höõu cuûa mình trong khoaûn laõi ñoù sau khi ñaõ buø ñaép ñöôïc phaàn loã tích luõy chöa ñöôïc haïch toaùn tröôùc ñaây. Phöông phaùp 2: Khoaûn ñaàu tö vaøo coâng ty lieân doanh ñöôïc keá toaùn theo phöông phaùp voán chuû sôû höõu treân BCTC rieâng cuûa beân goùp voán lieân doanh. Sau
17 ñoù laäp BCTC hôïp nhaát cuõng söû duïng phöông phaùp voán chuû sôû höõu thì chæ caàn loaïi boû nhöõng giao dòch laõi, loã lieân coâng ty. Treân Baùo caùo keát quaû kinh doanh, keát quaû töø hoaït ñoäng ñaàu tö lieân doanh ñöôïc baùo caùo thaønh muïc rieâng laø chi phí hoaëc thu nhaäp hoaït ñoäng ñaàu tö taøi chính. Nhaø ñaàu tö phaûi thuyeát minh theâm moät soá thoâng tin ñeå trình baøy roõ hôn veà hoaït ñoäng lieân doanh cuûa nhaø ñaàu tö nhö: tyû leä sôû höõu voán, phöông phaùp haïch toaùn, caùc cam keát maø nhaø ñaàu tö ñaõ ñöùng ra cam keát tröïc tieáp nhö traùch nhieäm veà coâng nôï cuûa lieân doanh, cam keát veà voán goùp, … Vieäc söû duïng phöông phaùp “Hôïp nhaát theo tyû leä voán goùp” vaø phöông phaùp “Voán coå phaàn” ñöôïc thöïc hieän khi beân goùp voán lieân doanh coù quyeàn kieåm soaùt hoaëc coù aûnh höôûng ñaùng keå ñoái vôùi lieân doanh. Neáu beân goùp voán lieân doanh khoâng coù quyeàn kieåm soaùt, khoâng coù aûnh höôûng ñaùng keå thì khoaûn ñaàu tö goùp voán lieân doanh ñöôïc haïch toaùn theo chuaån möïc keá toaùn “Coâng cuï taøi chính”. Neáu beân goùp voán lieân doanh kieåm soaùt hoaøn toaøn lieân doanh thì lieân doanh trôû thaønh coâng ty con vaø beân goùp voán lieân doanh haïch toaùn khoaûn voán goùp lieân doanh theo quy ñònh taïi IAS 27 – BCTC hôïp nhaát vaø keá toaùn khoaûn ñaàu tö vaøo coâng ty con. 1.4. KEÁ TOAÙN HOAÏT ÑOÄNG ÑAÀU TÖ GOÙP VOÁN LIEÂN DOANH ÔÛ MOÄT SOÁ NÖÔÙC TREÂN THEÁ GIÔÙI 1.4.1. HEÄ THOÁNG KEÁ TOAÙN CUÛA CAÙC QUOÁC GIA ANGLO – SACXON 1.4.1.1. Heä thoáng keá toaùn Myõ ÔÛ Myõ, hình thaùi vaø cô caáu phaùp lyù cô baûn ñöôïc söû duïng trong caùc lieân doanh laø coâng ty voâ danh lieân doanh vaø haõng hôïp danh lieân doanh. Haõng hôïp danh lieân doanh ñöôïc hình thaønh töø söï quen bieát vaø tin caäy laãn nhau trong kinh doanh, laø moät toå chöùc coù töø hai thaønh vieân trôû leân tham gia nhö nhöõng ngöôøi ñoàng sôû höõu vaø kinh doanh vì muïc ñích lôïi nhuaän. Neáu lieân doanh ñöôïc thaønh laäp döôùi hình thöùc naøy thì veà maët phaùp lyù ñöôïc toå chöùc nhö laø moät hieäp hoäi khoâng caàn ñaêng kyù tö caùch phaùp nhaân ñoäc laäp. Thoâng thöôøng quan heä giöõa caùc beân goùp voán lieân doanh trong moät haõng hôïp danh lieân doanh laø moái lieân heä lieân ñôùi. Trong ñieàu kieän bình thöôøng thì moãi ñoàng sôû höõu laø moät ñaïi dieän
18 cuûa haõng hôïp danh lieân doanh. Moãi thaønh vieân trong lieân doanh coù traùch nhieäm voâ haïn ñoái vôùi moïi khoaûn nôï cuûa haõng hôïp danh lieân doanh. Vôùi caùc ñaëc tröng phaùp lyù naøy, haõng hôïp danh lieân doanh chính laø hình thöùc lieân doanh hoaït ñoäng SXKD ñoàng kieåm soaùt hoaëc taøi saûn ñöôïc caùc beân goùp voán lieân doanh ñoàng kieåm soaùt theo ñònh nghóa trong IAS 31 [19], [30]. Neáu lieân doanh thaønh laäp döôùi daïng laø moät coâng ty voâ danh lieân doanh, loaïi hình lieân doanh naøy laø moät toå chöùc kinh teá hoaït ñoäng vôùi tö caùch phaùp nhaân ñoäc laäp. Caùc thaønh vieân trong lieân doanh chòu traùch nhieäm höõu haïn trong phaàn phaïm vi goùp voán cuûa mình. Hình thöùc lieân doanh naøy veà cô caáu phaùp lyù gioáng nhö hình thöùc lieân doanh caùc cô sôû kinh doanh ñoàng kieåm soaùt trong IAS 31. Vôùi hai hình thöùc lieân doanh naøy, beân goùp voán lieân doanh coù theå söû duïng nhieàu phöông phaùp khaùc nhau ñeå keá toaùn caùc khoaûn voán goùp trong lieân doanh. Caùc phöông phaùp keá toaùn naøy ñöôïc trình baøy trong chuaån möïc APB 18 ñöôïc FASB chaáp nhaän laøm chuaån möïc chung ñeå keá toaùn caùc khoaûn ñaàu tö vaøo caùc taäp ñoaøn trong ñoù coù hoaït ñoäng ñaàu tö goùp voán lieân doanh. Caùc phöông phaùp keá toaùn coù theå söû duïng ñeå keá toaùn khoaûn goùp voán lieân doanh laø: Phöông phaùp chi phí; phöông phaùp voán coå phaàn; phöông phaùp hôïp nhaát theo tyû leä; phöông phaùp voán coå phaàn môû roäng; phöông phaùp hôïp nhaát hoaøn toaøn. Vieäc choïn phöông phaùp naøo ñeå keá toaùn hoaït ñoäng lieân doanh phuï thuoäc vaøo töøng tröôøng hôïp, töøng hoaøn caûnh vaø töøng ngaønh ngheà kinh doanh cuûa cô côû lieân doanh. Phöông phaùp chi phí: Phöông phaùp naøy aùp duïng trong tröôøng hôïp beân goùp voán lieân doanh goùp voán vaøo lieân doanh vôùi tyû leä nhoû hôn 20% vaø khoâng coù aûnh höôûng ñaùng keå ñoái vôùi lieân doanh. Phöông phaùp keá toaùn: Voán goùp lieân doanh ñöôïc coi laø moät taøi saûn ñaàu tö daøi haïn vaø ñaùnh giaù theo giaù phí ñaàu tö. Thu nhaäp vaø chi phí hoaït ñoäng taøi chính ñöôïc ghi nhaän theo kyø hoaït ñoäng vaø khoâng aûnh höôûng ñeán giaù trò taøi saûn ñaàu tö. Ngoaøi ra, nguyeân taéc thaän troïng ñoøi hoûi taøi saûn ñaàu tö phaûi ñöôïc phaûn aùnh ôû möùc
19 thaáp hôn khi lieân doanh gaëp ruûi ro, khoaûn giaûm suùt naøy phaûi ñöôïc phaûn aùnh nhö moät khoaûn loã chöa thöïc hieän vaø khaáu tröø vaøo giaù trò cuûa taøi saûn ñaàu tö [23]. Phöông phaùp voán coå phaàn: Phöông phaùp naøy aùp duïng ñeå keá toaùn khoaûn ñaàu tö vaøo caùc coâng ty voâ danh lieân doanh vaø khoaûn ñaàu tö coå phieáu thöôøng. Ñoái vôùi khoaûn ñaàu tö ôû coå phieáu thöôøng nhaø ñaàu tö phaûi coù aûnh höôûng ñaùng keå ñeán cô sôû ñöôïc ñaàu tö (nhaø ñaàu tö sôû höõu ít nhaát 20% coå phieáu thoâng thöôøng cuûa cô sôû ñöôïc ñaàu tö. Phöông phaùp keá toaùn: Khoaûn voán goùp lieân doanh ñöôïc ghi nhaän ban ñaàu theo giaù goác vaø ñöôïc haïch toaùn laø taøi saûn ñaàu tö daøi haïn trong BCTC rieâng cuûa beân ñaàu tö. Trong thôøi gian naém giöõ, giaù trò taøi saûn ñaàu tö taêng leân hay giaûm ñi theo tyû leä sôû höõu cuûa beân ñaàu tö trong laõi hay loã cuûa cô sôû ñöôïc ñaàu tö. Taøi saûn ñaàu tö ñöôïc ghi giaûm khi beân ñaàu tö nhaän laõi ñöôïc chia. Neáu phaùt sinh cheânh leäch giöõa chi phí ñaàu tö vaø voán theo tyû leä cuûa beân ñaàu tö trong taøi saûn thuaàn cuûa cô sôû ñöôïc ñaàu tö, seõ ñöôïc khaáu tröø döïa treân taøi saûn vaø nôï coù theå xaùc ñònh ñöôïc coù lieân quan ñeán söï cheânh leäch ñoù. Neáu khoâng coù moái lieân heä naøo giöõa söï cheânh leäch vôùi baát kyø moät taøi saûn hay moät khoaûn nôï cô baûn naøo, luùc ñoù cheânh leäch naøy ñöôïc coi laø lôïi theá thöông maïi [23], [39]. Phöông phaùp hôïp nhaát theo tyû leä: Phöông phaùp naøy aùp duïng trong caùc lieân doanh thuoäc caùc ngaønh coâng nghieäp nhö daàu khí, baát ñoäng saûn, xaây döïng, … hoaëc trong caùc cô sôû kinh doanh maø nhaø ñaàu tö coù aûnh höôûng ñaùng keå ñeán cô sôû ñöôïc ñaàu tö. Phöông phaùp keá toaùn: Khoaûn ñaàu tö ñöôïc haïch toaùn laø taøi saûn ñaàu tö vaø ñöôïc ñaùnh giaù theo giaù goác. Hôïp nhaát theo tyû leä ñöôïc thöïc hieän khi laäp BCTC hôïp nhaát cuûa beân goùp voán lieân doanh. Beân goùp voán lieân doanh seõ trình baøy treân BCTC phaàn sôû höõu cuûa mình trong lieân doanh theo tyû leä voán goùp, trong ñoù caùc khoaûn muïc hôïp nhaát seõ bao goàm caùc khoaûn muïc nhö coâng nôï, taøi saûn, chi phí, thu nhaäp cuûa lieân doanh ñöôïc phaân chia theo tyû leä, töông öùng vôùi tyû leä voán goùp lieân doanh [23].
20 Phöông phaùp hôïp nhaát hoaøn toaøn: Phöông phaùp naøy aùp duïng trong tröôøng hôïp tyû leä sôû höõu cuûa beân goùp voán lieân doanh lieân doanh töø 50% trôû leân, hoaït ñoäng lieân doanh khoâng coù khaùc bieät lôùn veà ñaëc ñieåm vaø tính chaát kinh doanh. Phöông phaùp keá toaùn: Khoaûn ñaàu tö ban ñaàu ñöôïc coi laø taøi saûn ñaàu tö vaø ñaùnh giaù theo chi phí. Hôïp nhaát hoaøn toaøn chæ thöïc hieän khi laäp BCTC hôïp nhaát, theo ñoù seõ hôïp nhaát taøi saûn, coâng nôï, voán, keát quaû kinh doanh cuûa coâng ty meï trong ñoù bao goàm nhieàu coâng ty con. Caùc coâng ty con naøy seõ hôïp nhaát toaøn boä taøi saûn, coâng nôï, thu nhaäp, chi phí vaøo BCTC hôïp nhaát cuûa coâng ty meï. Khi thieát laäp BCTC loaïi naøy caàn loaïi tröø caùc giao dòch noäi boä giöõa caùc thaønh vieân [23]. Phöông phaùp voán coå phaàn môû roäng: Phöông phaùp voán coå phaàn môû roäng cuõng döïa theo caùc nguyeân taéc nhö phöông phaùp voán coå phaàn. Tuy nhieân vieäc trình baøy BCTC theo phöông phaùp voán coå phaàn môû roäng laø söï keát hôïp hai phöông phaùp voán coå phaàn vaø hôïp nhaát theo tyû leä. Theo phöông phaùp naøy BCTC cuûa beân goùp voán lieân doanh seõ ñöôïc trình baøy thaønh hai noäi dung: Trong BCTC taøi saûn ñaàu tö seõ ñöôïc baùo caùo theo coå phaàn cuûa beân goùp voán lieân doanh trong lieân doanh. Ngoaøi ra, beân goùp voán lieân doanh coøn trình baøy rieâng taøi saûn, nôï phaûi traû, thu nhaäp, chi phí theo tyû leä voán goùp cuûa beân goùp voán lieân doanh trong lieân doanh taùch ra khoûi BCTC cuûa beân goùp voán lieân doanh nhö moät baùo caùo rieâng [23]. 1.4.1.2. Heä thoáng keá toaùn Anh Ñoái vôùi heä thoáng keá toaùn Anh, ñaàu tö taøi chính ñöôïc chia thaønh hai loaïi, ñaàu tö taøi chính thoâng thöôøng vaø ñaàu tö taøi chính nhaèm muïc ñích kieåm soaùt. Ñaàu tö nhaèm muïc ñích kieåm soaùt goàm coù hai daïng laø ñaàu tö vaøo coâng ty lieân keát vaø ñaàu tö vaøo caùc lieân doanh, tuy nhieân khoâng bao goàm hoaït ñoäng ñaàu tö kieåm soaùt hoaøn toaøn nhö hình thöùc coâng ty meï vaø coâng ty con. Ñoái vôùi keá toaùn hoaït ñoäng lieân doanh, Keá toaùn Anh khoâng cho pheùp aùp duïng phöông phaùp hôïp nhaát theo tyû leä. Treân BCTC rieâng cuûa beân goùp voán lieân doanh aùp duïng phöông phaùp chi phí, vieäc aùp duïng phöông phaùp toång voán coå phaàn ñöôïc söû duïng khi xaây döïng BCTC hôïp nhaát. Phöông phaùp toång voán coå phaàn