Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Phân tích chỉ số tài chính để phát hiện gian lận, sai sót trong báo cáo tài chính của các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

Chia sẻ: _ _ | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:135

Thêm vào BST

Báo xấu

66
lượt xem 6
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Trong nghiên cứu này, tập trung nghiên cứu đánh giá việc ứng dụng khai phá dữ liệu sử dụng chỉ số tài chính để phát hiện gian lận trong Báo cáo tài chính. Mời các bạn tham khảo!

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Luận văn Thạc sĩ Kinh tế: Phân tích chỉ số tài chính để phát hiện gian lận, sai sót trong báo cáo tài chính của các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HCM TRẦN NGỌC PHÚC PHÂN TÍCH CHỈ SỐ TÀI CHÍNH ĐỂ PHÁT HIỆN GIAN LẬN, SAI SÓT TRONG BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC DOANH NGHIỆP NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ TP.HCM NĂM 2013
BỘ GIÁO DỤC VÀ ÐÀO TẠO TRUỜNG ÐẠI HỌC KINH TẾ TP.HCM TRẦN NGỌC PHÚC PHÂN TÍCH CHỈ SỐ TÀI CHÍNH ÐỂ PHÁT HIỆN GIAN LẬN, SAI SÓT TRONG BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC DOANH NGHIỆP NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRUỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 62.34.30.01 LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ NGUỜI HUỚNG DẪN KHOA HỌC: PGS.TS NGUYỄN VIỆT TP.HCM NĂM 2013
MỤC LỤC Trang phụ bìa LỜI CAM ĐOAN DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU, CHỮ VIẾT TẮT DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU MỤC LỤC PHẦN MỞ ĐẦU ....................................................................................................1 1. Tính cấp thiết của đề tài:......................................................................................1 2. Mục tiêu nghiên cứu:...........................................................................................3 3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu:.......................................................................4 4. Phương pháp nghiên cứu: ....................................................................................4 5. Khả năng ứng dụng (tính thực tế) của đề tài:........................................................5 6. Kết cấu đề tài:......................................................................................................5 CHƯƠNG I: GIAN LẬN BÁO CÁO TÀI CHÍNH VÀ KHAI PHÁ DỮ LIỆU TRÊN TỶ SỐ TÀI CHÍNH ........................................................................6 1.1. Gian lận và tỷ số tài chính:.............................................................................6 1.1.1 Các phương pháp gian lận phổ biến: ...............................................................6 1.1.2 Tỷ số tài chính và ý nghĩa: ............................................................................12 1.1.3 Công cụ mới nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán đối với gian lận, sai sót:.15 1.1.4 Xác định tỷ số tài chính phát hiện gian lận sai sót trong BCTC:....................16 1.2. Phân loại lĩnh vực doanh nghiệp niêm yết: .................................................19 1.3. Các công trình nghiên cứu về sử dụng tỷ số tài chính để phát hiện gian lận sai sót trong BCTC:.......................................................................................22 1.4. Kỹ thuật khai phá dữ liệu: ...........................................................................26 1.4.1. Khai phá dữ liệu (Data mining) là gì? ..........................................................26 1.4.2. Quá trình khai phá dữ liệu:...........................................................................27 1.4.3 Công cụ khai phá dữ liệu: .............................................................................29 1.4.4. Phương pháp khai phá dữ liệu:.....................................................................29 1.4.5. Tóm tắt về khai phá dữ liệu - vai trò và ý nghĩa: ..........................................34 Kết luận chương 1: ................................................................................................ 36
CHƯƠNG II. THỰC TRẠNG GIAN LẬN VÀ PHÂN TÍCH CHỈ SỐ TÀI CHÍNH ĐỂ ĐỂ PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRÊN CÁC BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC DOANH NGHIỆP NIÊM YẾT TẠI VIỆT NAM : ........... 37 2.1. Thực trạng gian lận và sai sót trên BCTC tại các công ty niêm yết:.......... 37 2.1.1 Các phương pháp gian lận trên BCTC tại các công ty niêm yết ở Việt Nam thường gặp: ........................................................................................................... 37 2.1.2 Thực trạng sử dụng chỉ số tài chính/thực hiện thủ tục phân tích trong các công ty kiểm toán:................................................................................................. 42 2.2. Sử dụng kỹ thuật khai phá dữ liệu để phát hiện gian lận trong trình bày báo cáo tài chính: ................................................................................................ 43 2.2.1 Môi trường thực nghiệm:.............................................................................. 43 2.2.1.1 Lựa chọn công cụ hỗ trợ cho khai phá dữ liệu:.......................................... 44 2.2.1.2 Tiền xử lý dữ liệu:...................................................................................... 45 2.2.1.3 Mô hình hóa công việc: ............................................................................. 48 2.2.2 Tính hữu ích khi sử dụng tỷ số tài chính phân tích BCTC gian lận: .............. 49 2.2.2.1 Sử dụng mô hình Bayesian Network: ......................................................... 49 2.2.2.2 Sử dụng mô hình cây quyết định ............................................................... 51 2.2.2.3 Sử dụng mô hình Multilayer Perceptron .................................................... 60 2.2.3 Áp dụng các luật phân lớp tìm được để phân lớp báo cáo tài chính mới:....... 64 Kết luận chương 2:................................................................................................ 67 CHƯƠNG III: GIẢI PHÁP NÂNG CAO TÍNH HỮU ÍCH KHI VẬN DỤNG TỶ SỐ TÀI CHÍNH ĐỂ PHÁT HIỆN GIAN LẬN, SAI SÓT TRONG BCTC.................................................................................................... 69 3.1. Giải pháp nâng cao tính hữu ích khi vận dụng tỷ số tài chính để phát hiện gian lận, sai sót trong BCTC:: .................................................................... 69 3.1.1 Tăng cường, bổ sung công cụ cho các thủ tục kiểm toán tiêu chuẩn truyền thống: ............................................................................................................... 69 3.1.2 Sử dụng hiệu quả nguồn cơ sở dữ liệu ngày càng nhiều để cạnh tranh:.......... 70 3.1.3 Ứng dụng khoa học công nghệ, nâng cao trình độ kiểm toán viên: ................ 72 3.1.4 Khai phá dữ liệu hỗ trợ thêm cho dịch vụ, ngành nghề mới:.......................... 74 3.1.5 Nghiên cứu về khả năng dự báo gian lận:...................................................... 76
3.1.6 Quản trị công ty:............................................................................................ 77 3.1.7 Quản lý chất lượng dịch vụ kiểm toán: ..........................................................78 3.2. Hiệu đính, bổ sung và hướng dẫn chi tiết các chuẩn mực kiểm toán:....... 79 3.2.1 Nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên: .............................................................. 79 3.2.2 Ban hành hướng dẫn chi tiết về thủ tục phân tích: ................................................... 81 3.2.3 Khai thác dữ liệu – sự cần thiết một khung pháp lý:................................................ 84 3.3. Hạn chế và đề xuất nghiên cứu sâu hơn: .....................................................85 3.3.1 Hoàn thiện mẫu dữ liệu: ................................................................................85 3.3.2 Phân tích các biến số (tỷ số tài chính và phi tài chính):..................................87 3.3.3 Sự “vận dụng ngược”: ...................................................................................89 3.3.4 Nâng cao kiến thức phần mềm và lý thuyết về kiểm toán gian lận:................91 KẾT LUẬN..........................................................................................................94 TÀI LIỆU THAM KHẢO Tài liệu tiếng Việt Tài liệu tiếng Anh Phụ lục Bảng P.1dữ liệu sử dụng mô hình khai phá dữ liệu với Weka trong đề tài ............i Bảng P.2 Kết quả của mô hình học máy cây quyết định J4.8 ngành công nghiệp ..................................................................................................................ii Bảng P.3: Kết quả của mô hình học máy cây quyết định J4.8 ngành CNTT........iiv Bảng P.4: Kết quả của mô hình học máy cây quyết định J4.8 ngành DVTD........iv Bảng P.5: Kết quả của mô hình học máy cây quyết định J4.8 ngành HTD............v Bảng P.6: Kết quả của mô hình học máy cây quyết định J4.8 ngành năng lượng..................................................................................................................vii Bảng P.7: Kết quả của mô hình học máy cây quyết định J4.8 ngành NVL.........viii Bảng P.8: Kết quả của mô hình học máy cây quyết định J4.8 ngành Y tế ............ix Kết quả của luật kết hợp......................................................................................xi Bảng câu hỏi khảo sát......................................................................................xviii Bảng tổng hợp kết quả khảo sát........................................................................xxii
1 PHẦN MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài: Báo cáo tài chính (BCTC) là một công cụ nhằm duy trì tính minh bạch trong các hoạt động kinh doanh, là một bộ phận bắt buộc phải công khai đối với công ty niêm yết và công ty đại chúng. Tầm quan trọng của báo cáo tài chính đối với người quản lý, nhà đầu tư, nhà cung cấp, ngân hàng hay bất kỳ bên tham gia thị trường vốn nào là quá rõ. Tuy nhiên, một vấn đề tồn tại từ lâu trên thế giới cũng như Việt Nam, đó là các Báo cáo tài chính công bố có những gian lận, sai sót, đây là một vấn đề nghiêm trọng của xã hội và ảnh hưởng lớn tới nền kinh tế. Nhiều trường hợp gian lận báo cáo tài chính đã làm suy yếu niềm tin vào các thị trường vốn của Việt Nam cũng như thế giới. Đặc biệt là hàng loạt các công ty hàng đầu trên thế giới bị phá sản hoặc bị đẩy đến bờ vực phá sản do các bê bối kế toán, gian lận trong công bố thông tin trên Báo cáo tài chính trong thời gian gần đây như: AIG, BusinessWeek, Lucent, Xerox, Rite Aid, Waste Management, Micro Strategy, Raytheon, Sunbeam, Enron, Worldcom, Global Crossing, Adelphia, Qwest, Satyam (Ấn Độ). Gian lận luôn là một nguy cơ lớn đối với các doanh nghiệp trên toàn thế giới. Không có cách nào để dự đoán những người sẽ gian lận. Hơn nữa, vì gian lận là hành vi cố ý che dấu bởi các thủ thuật thông minh và tinh vi nên nó thường rất khó phát hiện trong một thời gian. Gian lận làm tiêu tốn rất nhiều chi phí của xã hội. Theo thống kê của Hiệp hội kiểm tra chứng nhận gian lận (ACFE) trong năm 2009- 2010, các tổ chức mất trung bình 5% doanh thu vì gian lận. Và trong đó gian lận báo cáo tài chính là loại gian lận chiếm chi phí cao nhất (86,3% trên tổng chi phí của gian lận trong năm 2010 theo ACFE). Cuộc khảo sát gian lận toàn cầu lần thứ 11 của Ernst&Young tiến hành cũng trong thời gian này đã phát hiện rằng, về tổng thể, các gian lận trọng yếu trong 2 năm đã tăng lên 3% (16% trả lời có gian lận năm 2009, số liệu này của năm 2008 là 13%).
2 Tại Việt Nam, Công ty Bông Bạch Tuyết (BBT), Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông (DVD) có thể không phải là những trường hợp duy nhất thiếu minh bạch dẫn đến thiệt hại cho nhà đầu tư. Trong mùa công bố BCTC năm 2011, tính đến đầu tháng 04/2012 thì đã có đến khoản 8% doanh nghiệp niêm yết trên Sở giao dịch chứng khoán TP.HCM có sai lệch với báo cáo kiểm toán. Cùng với tình hình kinh tế khó khăn, khủng hoảng, tình trạng sai lệch này diễn ra ngày càng đáng quan ngại. Việc phát sinh gian lận trên Báo cáo tài chính ở những công ty có tầm vóc lớn đã làm phát sinh sự quan tâm ngày càng nhiều về tính trung thực, hợp lý của Báo cáo tài chính, thậm chí gây nghi ngờ về chất lượng báo cáo kiểm toán. Nó cũng là thách thức lớn đối với người quản lý công ty cũng như đối với kiểm toán viên. Do đó, gian lận luôn là chủ đề được nhiều nhà nghiên cứu và nhiều nghề nghiệp khác nhau quan tâm. Tính trung thực trong báo cáo tài chính có ý nghĩa đặc biệt quan trọng nên các nước trên thế giới đều có những động thái tích cực như là ban hành các đạo luật nhằm thắt chặt công việc của kiểm toán, các luật bảo vệ nhà đầu tư để ngăn chặn gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính (Đạo luật Sarbanes-Oxley). Kiểm toán được đòi hỏi yêu cầu và nhiệm vụ cao hơn khi mà càng ngày càng có nhiều bằng chứng cho thấy sổ sách kế toán bị “xào nấu” được áp dụng rộng rãi. Từ lâu đã có nhiều nghiên cứu trên thế giới về việc sử dụng chỉ số tài chính để phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính. Thực sự việc này có hữu ích hay không khi áp dụng vào Việt Nam? Gần đây các nghiên cứu tập trung vào việc kiểm tra sự hữu dụng của việc thống kê và các thuật toán khác nhau trên máy tính, ví dụ như thống kê hồi quy và mạng nơ-ron chống giả mạo (artificial neural networks) để tăng cường phát hiện gian lận BCTC. Các phương pháp này dựa trên nền tảng là chỉ số tài chính. Chỉ số tài chính vốn dĩ được sử dụng để phân tích vào nhiều khía cạnh khác nhau, và khá quan trọng (chiếm 33% trong tổng tính điểm xếp hạng tín nhiệm) khi thực hiện xếp hạng tín dụng doanh nghiệp của Ngân hàng nhà nước, ảnh hưởng rất lớn tới chất lượng tín dụng của hệ thống ngân hàng, quyết định đầu tư của các nhà đầu tư và
3 nhà phân tích chứng khoán, quyết định của doanh nghiệp có nên phá sản sớm để không gây tác động tiêu cực đến nền kinh tế - đặc biệt là trong điều kiện nền kinh tế bất ổn (lạm phát và chi phí vay) như hiện nay. Báo cáo tài chính gian lận có thể khó để phát hiện nhưng không phải là không thể, vì vậy việc hoàn thiện các tiêu chuẩn để phát hiện gian lận, sai sót trong báo cáo tài chính là một yêu cầu cấp thiết, đặc biệt là ở các doanh nghiệp niêm yết. Các công ty kiểm toán của Việt Nam đa phần là các công ty nhỏ, năng lực nhân sự và việc sử dụng phần mềm có hạn chế. Các nghiên cứu này nếu hữu hiệu để áp dụng trong thị trường niêm yết ở Việt Nam sẽ giúp ích rất nhiều cho kiểm toán. Tuy nhiên bản thân người viết nhận thấy việc phân tích trên có nên phụ thuộc quá nhiều vào các chỉ số này và có còn chính xác không khi mà thời gian gần đây, gian lận trong báo cáo tài chính ngày càng bị phát hiện nhiều; và ảnh hưởng như thế nào nếu sử dụng chính những chỉ số này để phát hiện gian lận, sai sót trong các báo cáo tài chính. Người viết mong muốn áp dụng các phương pháp đã được thực nghiệm trong các nghiên cứu trên thế giới vào thị trường Việt Nam – mà tập trung vào các doanh nghiệp niêm yết – để xem tính hữu ích khi áp dụng, từ đó phát hiện những kinh nghiệm và bài học cho việc phân tích chỉ số tài chính để phát hiện gian lận, sai sót trong BCTC nhằm nâng cao hiệu quả của chất lượng Báo cáo kiểm toán. 2. Mục tiêu nghiên cứu: Trên phương diện nghiên cứu, khai phá dữ liệu và ứng dụng của nó vào lĩnh vực kinh tế và kiểm toán vẫn còn là một nội dung chưa được quan tâm nhiều. Trong nghiên cứu này, tác giả tập trung nghiên cứu đánh giá việc ứng dụng khai phá dữ liệu sử dụng chỉ số tài chính để phát hiện gian lận trong Báo cáo tài chính. Cụ thể hơn, luận văn sẽ giải quyết các mục tiêu nghiên cứu sau: 1. Khả năng ứng dụng khai phá dữ liệu trong phát hiện gian lận trong Báo cáo tài chính.
4 2. Lựa chọn mô hình, phương pháp khai phá dữ liệu phù hợp trong phát hiện gian lận Báo cáo tài chính. 3. Tìm ra nhóm biến (là các tỷ số tài chính)có khả năng khai phá dữ liệu để phát hiện gian lận sai sót trong báo cáo tài chính trên thị trường chứng khoán ở Việt Nam. Giới thiệu, áp dụng và đánh giá việc sử dụng các phương pháp khai thác dữ liệu, mục đích là từ đó sẽ đóng góp cho các nghiên cứu liên quan đến việc phát hiện quản lý gian lận bằng cách áp dụng thống kê và mạng trí tuệ nhân tạo dựa trên khai thác dữ liệu báo cáo tài chính công bố công khai. 3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu: Đối tượng nghiên cứu: Các chỉ số tài chính được kiểm toán viên và các nhà nghiên cứu sử dụng để phát hiện gian lận trong BCTC và các phương pháp khai thác dữ liệu (Data Mining). Phạm vi nghiên cứu: mẫu bao gồm các chỉ số tài chính thu được từ 202 BCTC (nghĩa là Bảng cân đối và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh) của các công ty niêm yết trên thị trường Việt Nam từ năm 2009 đến năm 2011. Các công ty này được phân thành 8 lĩnh vực công nghiệp chủ yếu trong nền kinh tế. 4. Phương pháp nghiên cứu: + Câu hỏi nghiên cứu: Quan điểm và bằng chứng thực nghiệm trong việc ứng dụng khai phá dữ liệu trong phát hiện gian lận trong Báo cáo tài chính? Khả năng ứng dụng khai phá dữ liệu trong phát hiện gian lận, sai sót trong BCTC trneen thị trường chứng khoán Việt Nam? Tỷ số tài chính nào hữu ích khi dùng để phát hiện gian lận trong BCTC trên thị trường chứng khoán Việt Nam? Phân tích, khai phá dữ liệu như thế nào thì hữu hiệu nhất để phát hiện BCTC có gian lận? + Các phương pháp thực hiện:
5 Để giải quyết các nội dung nghiên cứu nêu trên, tác giả đã sử dụng phương pháp định tính như khảo sát thực tiễn và phỏng vấn trực tiếp các kiểm toán viên hành nghề, kế toán nhằm đánh giá thực trạng và thu thập thông tin phục vụ nghiên cứu. Đồng thời tác giả sử dụng phương pháp định lượng dựa trên sử dụng Data mining với các kỹ thuật khai thác dữ liệu được thử nghiệm ứng dụng để phát hiện gian lận quản lý: cây quyết định, Neural Networks và Bayesian Belief Networks để có được những kết quả tài chính các mô hình. Việc triển khai quá trình ứng dụng Data mining trong phát hiện gian lận trong BCTC trên thị trường chứng khoán Việt Nam được dựa trên quy trình đề xuất 6 bước của nhà nghiên cứu R Gupta. Ngoài ra quá trình thử nghiệm Data mining được thực hiện dựa trên phần mềm hỗ trợ xử lý dữ liệu Weka 3.7. 5. Khả năng ứng dụng (tính thực tế) của đề tài: Có thể ứng dụng hướng đến việc áp dụng Data mining trong kiểm toán: quá trình mô hình hóa dữ liệu để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính bằng thống kê (statistical), máy học (machine learning), mạng nơ ron (neural network) để suy diễn về các độ tương quan khi có gian lận trong báo cáo tài chính xảy ra. Kết quả này là nền tảng để giúp phát triển các công cụ để giúp việc kiểm toán hiệu quả hơn. Ngoài ra, kết luận của luận văn cũng giúp các nhà nghiên cứu, chính phủ xây dựng chuẩn mực kiểm toán phù hợp 6. Kết cấu đề tài: Chương 1: Gian lận Báo cáo tài chính và khai phá dữ liệu trên tỷ số tài chính: Chương 2: Thực trạng gian lận và sử dụng chỉ số tài chính dùng kỹ thuật khai phá dữ liệu để phát hiện gian lận trên các báo cáo tài chính của các doanh nghiệp niêm yết tại Việt Nam: Chương 3: Giải pháp nâng cao tính hữu ích khi vận dụng chỉ số tài chính để phát hiện gian lận, sai sót trong BCTC Ngoài ra luận văn còn đính kèm thêm một số phụ lục.
6 CHƯƠNG I: GIAN LẬN BÁO CÁO TÀI CHÍNH VÀ KHAI PHÁ DỮ LIỆU TRÊN TỶ SỐ TÀI CHÍNH 1.1. Gian lận và tỷ số tài chính: Việc yêu cầu tính toán tỷ số tài chính là bắt buộc khi lập Báo cáo tài chính ở Việt Nam. Một vài nghiên cứu trước đây nói rằng tỷ số này là “vô dụng” trong việc xác định gian lận báo cáo tài chính [Kathleen et al. (2004)], trong khi một số người thì nói ngược lại [Spathis (2002), Persons (1995)]. Những xung đột trong nghiên cứu này cho thấy cuộc tranh luận vẫn còn. Bài viết này nhằm xem xét liệu các tỷ lệ tài chính hiện nay có thể phát hiện gian lận khi áp dụng vào Việt Nam. Nếu nghiên cứu xác nhận điều này đúng thì việc sử dụng các tỷ số khuyến cáo trong nghiên cứu này sẽ có ích cho Kiểm toán viên, Chính phủ và các bên quan tâm khác. 1.1.1 Các phương pháp gian lận phổ biến: SAS 99 phân loại các sai sót liên quan đến gian lận thành hai loại: một là các gian lận liên quan đến báo cáo tài chính, hai là các gian lận liên quan đến việc biển thủ tài sản. Trong chuẩn mực kiểm toán VN số 240 “ Gian lận và sai sót”, gian lận và sai sót được định nghĩa trong đoạn 4 như sau : Gian lận là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, BGĐ, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện làm ảnh hưởng đến BCTC. Gian lận có thể được biểu hiện dưới các hình thức tổng quát sau : - Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến BCTC - Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch BCTC - Biển thủ tài sản - Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch BCTC - Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật - Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính - Cố ý tính toán sai về số học.
7 Sai sót là những lỗi không cố ý làm ảnh hưởng đến BCTC như: - Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai - Bỏ sót hoặc hiểu sai, ghi chép sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế - Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính nhưng không cố ý. Trong chuẩn mực kế toán VN số 29 về “Thay đổi các chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót”, khái niệm về sai sót được trình bày trong đoạn 22 của chuẩn mực “sai sót có thể phát sinh từ việc ghi nhận, xác định giá trị, trình bày và thuyết minh các khoản mục trên BCTC. BCTC được coi là không phù hợp với chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán nếu có các sai sót trọng yếu hoặc các sai sót không trọng yếu nhưng cố ý trình bày tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh hay các luồng tiền theo một hướng khác”. Như vậy, sai sót là hành vi vi phạm không phải do cố ý nhưng có thể gây thiệt hại cho người sử dụng BCTC nếu đó là sai sót trọng yếu. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam mới (được áp dụng từ ngày 01/01/2013), việc xem xét rủi ro gian lận trước hết thuộc về trách nhiệm của ban quản trị và ban giám đốc đơn vị được kiểm toán. Đối với trách nhiệm của kiểm toán viên, kiểm toán viên phải đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc có những sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không, xét trên phương diện tổng thể. Với những mục đích khác nhau, không ít các công ty dùng các thủ thuật gian lận trên báo cáo tài chính. Ví dụ như là để phát hành thêm cổ phiếu mới, để đủ điều kiện niêm yết cổ phiếu tại Sở Giao dịch/ Trung tâm giao dịch, để thu hút các nhà đầu tư, để làm cho giá cổ phiếu tăng, nhiều công ty đã “che dấu” những thua lỗ trong kinh doanh. Để trốn thuế và các khoản phải nộp cho Ngân sách Nhà nước, một số công ty đã che giấu lợi nhuận. Vào năm 1996, ACFE đã tiến hành môt cuộc khảo sát trên phạm vi toàn Hoa Kỳ với mục đích tìm ra nguyên nhân, ảnh hưởng, cách thức thực hiện gian lận. Tổ chức này đã khảo sát trên 10.000 trường hợp các doanh nghiệp cho là có gian lận. Mặc dù cuộc khảo sát chưa được hoàn chỉnh nhưng đây là cuộc khảo sát có quy mô lớn nhất
8 từ trước đến nay trong lĩnh vực về gian lận. Căn cứ vào kết quả phân tích, năm 1996 ACFE đã cho ra đời Báo cáo về gian lận và sự lạm dụng trên toàn quốc - “Report to Nation on Occupational Fraud and Abuse”. Đến cuối năm 2001 đầu năm 2002, ACFE tiếp tục triển khai một cuộc khảo sát mới với quy mô nhỏ hơn, chỉ tiến hành trên 663 trường hợp nhưng lại tập trung nghiên cứu các vấn đề như gian lận được thực hiện như thế nào, và các phương pháp ngăn ngừa gian lận. Sau đó cứ mỗi hai năm, ACFE tiếp tục khảo sát nghiên cứu và thống kê. Từ báo cáo của ACFE cho thấy có 3 loại hành vi gian lận là gian lận BCTC (khoảng 10% trở xuống), tham ô (khoảng 30%) và biển thủ tài sản (xấp xỉ 90%), và mặc dù luôn chiếm tỷ lệ thấp qua các năm nhưng tổn thất của loại gian lận BCTC gây ra lại lớn nhất. Năm 2010, quy mô khảo sát của ACFE được mở rộng ra các quốc gia trên toàn thế giới. Thật thú vị, ở Hoa Kỳ, thiệt hại trung bình cho tất cả ba loại gian lận đáng chú ý đều nhỏ hơn trong năm 2010 so với năm 2008. Bảng1.1: Tổng hợp kết quả cuộc nghiên cứu của ACFE từ 2004-2012: Năm Năm 2004 Năm 2006 Năm 2008 Năm 2010 Năm 2012 2010 Loại (trên thế (dữ liệu bao gồm các trường hợp gian lận ở Hoa Kỳ) gian giới) lận % % % % % Thiệt hại Thiệt hại Thiệt hại Thiệt hại Thiệt hại Thiệt hại gian gian gian gian gian (18 tỷ (USD) (USD) (USD) (USD) (USD) lận lận lận lận lận USD) Biển 92.7% 93.000 91,5% 150.000 88,7% 150.000 86,3% 135.000 86% 120.000 20,7% thủ Tham ô 30,1% 250.000 30,8% 538.000 26,9% 375.000 32,8% 250.000 33,4% 250.000 11,3% Gian lận trên 7,9% 1.000.000 10,6% 2.000.000 10,3% 2.000.000 4,8% 4.100.000 7,6% 1.000.000 68% BCTC (Tổng tỷ lệ phần trăm trong bảng xếp hạng này vượt quá 100% vì một số trường hợp có liên quan đến nhiều hơn một loại gian lận). Kết quả nghiên cứu về gian lận theo công trình nghiên cứu của ACFE Có ba loại gian lận như sau: - Biển thủ tài sản: Xảy ra khi nhân viên biển thủ tài sản của tổ chức (ví dụ điển hình là biển thủ tiền, đánh cắp hàng tồn kho, gian lận về tiền lương).
9 - Tham ô: Xảy ra khi người quản lý lợi dụng trách nhiệm và quyền hạn của họ tham ô tài sản của công ty hay hành động trái ngược với các nghĩa vụ họ đã cam kết với tổ chức để làm lợi cho bản thân hay một bên thứ ba. - Gian lận trên Báo cáo tài chính: Là trường hợp các thông tin trên Báo cáo tài chính bị bóp méo, phản ảnh không trung thực tình hình tài chính một cách cố ý nhằm lừa gạt người sử dụng thông tin. Kết quả nghiên cứu của ACFE cho thấy, trong các trường hợp khảo sát, gian lận liên quan đến tài sản tuy chiếm khoảng 90% trường hợp nhưng mức thiệt hại cho nền kinh tế là thấp nhất. Trong khi đó, các gian lận trên Báo cáo tài chính, tuy chiếm tỷ lệ thấp nhất nhưng hậu quả gây ra cho nền kinh tế là lớn nhất. Biểu đồ 1.1: Tổn thất do các gian lận gây ra Ước tính của 1.843 chuyên gia chống gian lận rằng trung bình mỗi tổ chức mất 5% doanh thu của nó vào gian lận. Tuy nhiên con số này chỉ là ước tính mà không dựa trên bất kỳ dữ liệu cụ thể hoặc quan sát thực tế, do không có cách nào để tính toán chính xác thiệt hại của gian lận trên toàn cầu, tuy nhiên ước tính của các chuyên gia chống gian lận được xem là tốt nhất và tiên phong mà chúng ta có thể tin cậy.
10 Mức độ gian lận ở loại các tổ chức Tổ chức phi lợi 14.3% nhuận 9.6% Chính phủ 18.1% 16.3% 2008 Công ty niêm 28.4% 2010 yết 32.1% Doanh nghiệp tư 39.1% nhân 42.1% 0.0% 10.0% 20.0% 30.0% 40.0% 50.0% Biểu đồ 1.2: Tổn thất do gian lận gây ra phân theo khu vực doanh nghiệp (Nguồn: ACFE. (2010). Report to the Nation on occupational Fraud & abuse) Dù công trình nghiên cứu về gian lận của ACFE đã đưa ra những số liệu thống kê về những thiệt hại của việc gian lận trên Báo cáo tài chính bị phát hiện, tuy nhiên, họ vẫn cho rằng khó mà xác định được thiệt hại thực sự bởi lẽ không phải tất cả những gian lận đều bị phát hiện và không phải tất cả các gian lận được phát hiện đều được báo cáo và không phải tất cả gian lận đã báo cáo đều bị khởi tố theo đúng pháp luật. Bên cạnh đó, những công trình nghiên cứu trên chỉ thống kê thiệt hại về kinh tế trực tiếp do gian lận trên Báo cáo tài chính, trong khi còn rất nhiều thiệt hại vô hình không thể biểu hiện bằng con số cụ thể ví dụ như chi phí kiện tụng, phí bảo hiểm, sự sụt giảm niềm tin và tác động xấu đến thị trường chứng khoán. Điều đó càng cho thấy mục tiêu phải phát hiện được gian lận trên báo cáo tài chính nhanh chóng, đáng tin cậy và với chi phí thấp là rất quan trọng. Một trong những đóng góp rất lớn của ACFE là việc thống kê các phương pháp thực hiện gian lận phổ biến trên Báo cáo tài chính. Dưới đây là thống kê các loại gian lận phổ biến trên BCTC.
11 Biểu đồ 1.3: Các cách thức gian lận trên BCTC theo ACFE: Gian lận Tham ô Biển thủ tài sản Gian lận trên BCTC Tài chính Phi tài chính Khai khống Khai thiếu Phân công phân doanh thu, tài sản doanh thu, tài sản nhiệm Sai thời khóa Tài liệu nội bộ Doanh thu Tài liệu ngoài không có thật Che giấu chi phí, công nợ Công bố không đầy đủ Đánh giá sai tài sản Từ góc độ kế toán, doanh thu, lợi nhuận, hoặc các tài sản thường phóng đại, trong khi tổn thất, chi phí, hoặc nợ phải trả thường bị bớt đi. Phóng đại doanh thu, lợi nhuận, hoặc các tài sản nhằm mô tả tài chính công ty mạnh hơn. Giảm bớt tổn thất, chi phí, và trách nhiệm pháp lý để mô tả sự gia tăng giá trị tài sản và vốn chủ sở hữu. Giảm bớt doanh thu hoặc phóng đại chi phí chỉ khi các công ty, những người quản lý muốn giảm nghĩa vụ thuế của họ. Và từ các trường hợp gian lận được biết thì doanh thu không được công nhận, bao gồm cả doanh thu hư cấu và sự khác biệt thời gian, chiếm khoảng một nửa trong số tất cả các gian lận báo cáo tài chính. Mặc dù không có trường hợp gian lận nào là hoàn toàn giống như nhau, nhưng tựu chung lại sẽ có các loại gian lận nêu trên, từ đó có thể xác định được một phần các tỷ số tài chính nào cần quan tâm khi phân tích.
12 1.1.2 Tỷ số tài chính và ý nghĩa: Phân tích tỷ số tài chính là một khái niệm, một kỹ thuật lâu đời như là khái niệm kế toán. Phân tích tỷ số tài chính là quá trình tính toán, xác định và trình bày mối quan hệ của các khoản mục liên quan và các nhóm khoản mục của các báo cáo tài chính. Phân tích tỷ số tài chính sẽ cung cấp một bản báo cáo tóm tắt và ngắn gọn về tình hình tài chính của một đơn vị. Tỷ số tài chính có thể cung cấp cho người kế toán các đầu mối và các triệu chứng của tình trạng tài chính cơ bản. Một tỷ số của một công ty cho một năm tài chính sẽ có ý nghĩa khi được so sánh với (1) chỉ số năm trước để kiểm tra xu hướng, (2) với tiêu chuẩn ngành, và (3) là với các công ty cạnh tranh. Đó là một công cụ cho phép các chủ ngân hàng hoặc người cho vay xem xét các yếu tố sau của người đi vay (doanh nghiệp) trước khi cho vay nhằm đảm bảo an toàn và an ninh cho các khoản vay của họ1: - Xác định tính thanh khoản - Lợi nhuận - Khả năng thanh toán - Ổn định tài chính - Chất lượng quản lý Chúng là công cụ quan trọng để phân tích tài chính nhằm thẩm định giá trị thực sự của doanh nghiệp, hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp đó trong một khoảng thời gian và khả năng mà nó phá sản, giải thích của báo cáo tài chính dựa vào mối liên hệ liên giữa các tỷ số tài chính khác nhau. Đặc biệt trong cơ chế thị trường hiện nay, PTTC phát triển nhanh chóng do nhiều nguyên nhân: nhu cầu quản lý doanh nghiệp và tập đoàn tăng lên, sự phát triển của tập đoàn tài chính, các hoạt động về tái cơ cấu vốn, sự thành lập các tập đoàn quốc gia và đa quốc gia… Trong các kỹ thuật phân tích tài chính ở Việt Nam hiện nay, kỹ thuật phân tích tỉ số tài chính được sử dụng nhiều nhất. Tuy không là nguồn thông tin mang tính quyết định, nhưng vẫn là kỹ thuật phân tích căn bản và quan trọng nhất, kỹ thuật 1 RK Mohanty-Ratio analysic
13 này dựa vào các tỷ số tài chính để đo lường, đánh giá tình hình và hoạt động tài chính của công ty. Có 2 cách phân loại tỉ số tài chính: Dựa vào cách thức sử dụng số liệu: - Tỷ số tài chính xác định từ bảng cân đối kế toán: Tỷ suất đầu tư tổng quát, Tỷ suất tự tài trợ, Hệ số hao mòn, Hệ số cơ cấu nợ, Tốc độ tăng trưởng vốn, Tỷ lệ nợ, Tỷ lệ vốn chủ sở hữu, Tỷ suất nguồn vốn thường xuyên, Tỷ lệ thanh toán nợ ngắn hạn - Tỷ số tài chính xác định từ báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh: Tỷ số chi trả cổ tức - Tỷ số tài chính xác định từ cả hai báo cáo vừa nêu. - Tỷ số tài chính xác định từ báo cáo lưu chuyển tiền tệ: Tỷ số hoạt động , Tỷ số đầu tư, Tỷ trọng lưu chuyển tiền từ hoạt động kinh doanh chính Dựa vào mục tiêu phân tích: khả năng thanh khoản, cơ cấu tài chính (quản lý nợ), tỉ số hoạt động (quản lý tài sản), hiệu quả sinh lời, Tỷ số tăng trưởng, tỉ số giá thị trường, Mô hình Dupoint và hệ số rủi ro Z’score. Từ 1988, Viện kế toán công chứng công Hoa Kỳ (AICPA) đã ban hành Chuẩn mực kiểm toán SAS số 56 quy định về sử dụng thủ tục phân tích dữ liệu trong quy trình kiểm toán để phát hiện ra các mối quan hệ bất thường, ví dụ, các giao dịch bất thường cụ thể hoặc sự kiện, thay đổi kế toán, kinh doanh thay đổi, biến động ngẫu nhiên, hoặc sai sót trọng yếu. [Đoạn 2]. Năm 2009, Chuẩn mực kiểm toán quốc tế IAS 520 “Thủ tục phân tích” (vừa được chỉnh sửa) đưa ra hướng dẫn cụ thể sử dụng thủ tục phân tích trong cả ba giai đoạn của cuộc kiểm toán: lập kế hoạch, kiểm tra, đánh giá tổng thể. AICPA cũng đã cung cấp ấn phẩm hướng dẫn thực tế và các ví dụ minh họa cho việc áp dụng các thủ tục phân tích. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam ban hành dựa theo hệ thống chuẩn mực quốc tế, cũng đã ban hành chuẩn mực VAS số 520 (ban hành ngày 29/12/2000 dựa theo IAS 520 cũ), trình bày rõ “quy trình phân tích trong kiểm toán BCTC là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến
14 động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”. Trình tự phân tích của KTV trong giai đoạn làm quen với hoạt động của doanh nghiệp thường bao gồm các động tác sau: - So sánh số liệu hiện hành với số liệu của kỳ trước; - So sánh số liệu thực hiện với số liệu kế hoạch hoặc dự đoán; - So sánh số liệu thực hiện với số định mức (hoặc tiêu chuẩn tối ưu); - So sánh số liệu thực tế với số bình quân chung hoặc bình quân của ngành. Như vậy, thủ tục phân tích chỉ sử dụng để đánh giá sự hợp lý chứ không sử dụng để đánh giá sự chính xác của các chỉ tiêu. Mục đích của việc áp dụng trình tự phân tích như trên là xác định những hiện tượng bất thường trong hoạt động và trong báo cáo của doanh nghiệp. Như vậy, nếu như việc xem xét đánh giá tổng quát trước tình hình tài chính của doanh nghiệp được tổ chức đúng đắn thì sẽ làm giảm độ sai sót của KTV trong quá trình kiểm toán. Thủ tục phân tích không những không dừng lại ở việc giúp kiểm toán viên tìm hiểu tình hình của khách hàng mà còn dùng để phát hiện ra những số liệu có khả năng bị sai lệch. Thủ tục này giúp tìm kiếm và phát hiện các gian lận sai sót trọng yếu trong BCTC thông qua việc phân tích các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính. Ngoài ra, phân tích tài chính cũng đã trở thành một trong các dịch vụ chủ yếu của KTV và các công ty kiểm toán, dịch vụ này chiếm tỷ trọng ngày càng tăng trong tổng doanh thu của các công ty kiểm toán và PTTC chính là một trong các công cụ hỗ trợ đắc lực nhất cho lĩnh vực kiểm toán. Năm nay (2012), từ kết quả của dự án Clarity, phiên bản hướng dẫn của AICPA đầy đủ hơn, có kết hợp các chuẩn mực kiểm toán quốc tế mới vào tất cả các nội dung hướng dẫn, do đó, kiểm toán viên cần phải hiểu rõ về các chuẩn mực kiểm toán. Nghiên cứu trường hợp minh họa việc sử dụng các thủ tục phân tích trong việc lập kế hoạch và kiểm tra nội dung, sử dụng phân tích xu hướng, phân tích tỷ lệ, kiểm tra tính hợp lý, và phân tích hồi quy. Các phụ lục bao gồm một loạt các ví dụ
15 về các tỷ số tài chính và so sánh các chìa khóa quan trọng của các tiêu chuẩn đánh giá rủi ro. Tuy nhiên phải sau 15/12/2012 thì chuẩn mực mới này mới có hiệu lực. 1.1.3 Công cụ mới để phát hiện gian lận nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán BCTC: Khả năng của kiểm toán viên trong việc phát hiện một gian lận phụ thuộc vào các yếu tố như sự khéo léo của thủ phạm, tần số và mức độ của các thao tác, mức độ thông đồng, số lượng cá nhân và thâm niên tham gia trong việc gian lận. Nhân tố chính để phân biệt giữa gian lận và sai sót là sự cố tình hay vô ý. Vì vậy khả năng xét đoán là yếu tố then chốt trong việc phát hiện các gian lận tiềm ẩn và các Chuẩn Mực Kiểm toán chung được thừa nhận GAAS (Generally Accepted Auditing Standards) đưa ra những hướng dẫn cụ thể trong việc phát hiện gian lận. Trong những năm gần đây, khối lượng và sự phức tạp của các giao dịch kế toán trong các tổ chức lớn đã tăng lên đáng kể. Để kiểm toán các tổ chức như vậy, kiểm toán viên phải thường xuyên đối phó với các dữ liệu đồ sộ với cấu trúc dữ liệu khá phức tạp. Do đó, kiểm toán viên không thể chỉ dựa vào báo cáo hoặc các công cụ truyền thống trong quá trình kiểm toán. Thay vào đó, các công cụ bổ sung, chẳng hạn như kỹ thuật khai thác dữ liệu có thể tự động lấy thông tin từ một số lượng lớn các dữ liệu để phân tích lại được chứng minh là rất hữu ích trên các nghiên cứu trên thế giới về khả năng phát hiện gian lận hay ít nhất là phát hiện các sai sót trọng yếu – là một minh chứng hỗ trợ cho khả năng xét đoán của kiểm toán viên. Thống kê và phương pháp khai thác dữ liệu đã được áp dụng thành công để phát hiện những hoạt động như rửa tiền, thương mại điện tử, thẻ tín dụng lừa đảo, gian lận viễn thông, gian lận bảo hiểm, và xâm nhập máy tính, v.v… Các thuật toán khai thác dữ liệu cũng đã được nghiên cứu phát triển cho phép để trích xuất những kiến thức có liên quan từ một số lượng lớn các dữ liệu như báo cáo gian lận tài chính để phát hiện gian lận báo cáo tài chính. (K. Fanning and K.Cogger, 1998) Mặc dù áp dụng các kỹ thuật khai thác dữ liệu trong quá trình kiểm toán là một lĩnh vực tương đối mới, khai thác dữ liệu đã được chứng minh là hiệu quả về chi phí trong các ứng dụng liên quan đến kiểm toán như phát hiện gian lận, kế toán điều tra.