Một số trao đổi về kế toán xác định giá trị bất động sản đầu tư sau ghi nhận ban đầu

NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI<br /> <br /> <br /> <br /> <br /> MOÄT SOÁ TRAO ÑOÅI VEÀ KEÁ TOAÙN<br /> XAÙC ÑÒNH GIAÙ TRÒ BAÁT ÑOÄNG SAÛN ÑAÀU TÖ<br /> SAU GHI NHAÄN BAN ÑAÀU<br /> ThS. Phạm Thanh Hương*<br /> <br /> <br /> <br /> <br /> K<br /> ế toán theo giá trị hợp lý đã trở thành một xu hướng chủ đạo đối với Hệ thống Chuẩn mực<br /> Báo cáo tài chính quốc tế, Chuẩn mực Kế toán quốc tế (IFRS/IAS). Đây là hệ thống chuẩn<br /> mực do Hội đồng Chuẩn mực kế toán quốc tế đang nỗ lực xây dựng và ban hành nhằm thay<br /> thế cho Hệ thống Chuẩn mực Kế toán quốc tế hiện hành. Cùng với quá trình này, Hệ thống<br /> Chuẩn mực Báo cáo tài chính cũng có những thay đổi quan trọng trong cách tiếp cận kế toán và báo cáo<br /> tài chính từ quan điểm kế toán theo giá phí lịch sử và chú trọng vào ghi nhận doanh thu, chi phí theo các<br /> nghiệp vụ đã hoàn thành sang cách tiếp cận dựa trên nguyên tắc ghi nhận tài sản, nợ phải trả theo giá trị<br /> hợp lý và ghi nhận doanh thu, chi phí theo sự biến động của giá trị tài sản, nợ phải trả. Tuy nhiên, xuất<br /> phát từ thực trạng kế toán bất động sản đầu tư Việt Nam, nơi kế toán theo giá gốc vẫn đang là phương<br /> pháp định giá chủ đạo, việc tiến tới sử dụng mô hình giá trị hợp lý còn cả một chặng đường dài. Bài viết<br /> này nghiên cứu lý thuyết, đánh giá thực trạng vận dụng mô hình giá gốc, đánh giá việc vận dụng mô hình<br /> giá trị hợp lý đối với việc xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu bất động sản đầu tư theo VAS 05 - Bất<br /> động sản đầu tư. Từ đó, đề xuất một số trao đổi trong việc xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu của bất<br /> động sản đầu tư.<br /> Từ khóa: bất động sản đầu tư, giá trị hợp lý, giảm giá trị bất động sản<br /> Several exchanges on accounting determination of the value of investment property after initial<br /> recognition<br /> Fair value accounting has become a mainstream towards International Financial Reporting Standards,<br /> International Accounting Standards (IFRS / IAS). This is a standard system that is being developed and issued<br /> by the International Accounting Standards Board to replace the existing international accounting standards.<br /> Along with this process, the standard system of financial statements also have important changes in the<br /> approach to accounting and financial reporting from the perspective of accounting under the historical cost<br /> and focus on recorded sales revenues and expenses under these transactions were completed to an approach<br /> based on the principle of recognition of assets and liabilities according to fair value and recognition of<br /> revenues, costs follow the fluctuations in the value of assets, liabilities. However, it comes from investment<br /> property accounting in Vietnam, where cost accounting is still the main valuation method, implementing<br /> fair value model is still a long way. This paper investigates the theory, evaluates the use of the cost model,<br /> and evaluates the application of the fair value model to the valuation of the initial recognition of investment<br /> property by VAS. 05 - Investment property. It then proposes some exchanges in determining the initial<br /> post-recognition value of the investment property.<br /> Keywords: investment property, fair value, property devaluation<br /> <br /> Xuất phát từ xu hướng chung của thế giới về việc sử dụng như là mô hình định giá chủ đạo trong hệ<br /> sử dụng mô hình giá trị hợp lý làm cơ sở đo lường thống chuẩn mực kế toán hiện hành (VAS), bài viết<br /> chủ yếu trong kế toán, kết hợp với điều kiện thực sẽ tập trung đánh giá thực trạng vận dụng mô hình<br /> tế tại Việt Nam, nơi mà mô hình giá gốc đang được giá gốc đối với việc xác định giá trị sau ghi nhận<br /> *Khoa Kế toán - Kiểm toán, Đại học Thương mại<br /> <br /> 28 Số 116 - tháng 6/2017 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN<br /> ban đầu bất động sản đầu tư (BĐSĐT) theo VAS, so BĐSĐT không còn được nắm giữ lâu dài và xét<br /> sánh với quy định của IFRS/IAS, từ đó đề xuất một thấy không thu được lợi ích kinh tế trong tương lai<br /> số trao đổi trong việc xác định giá trị sau ghi nhận từ việc thanh lý BĐSĐT đó. Khi đó kế toán sẽ ghi<br /> ban đầu của BĐSĐT nhằm hạn chế những nhược giảm BĐSĐT theo giá gốc ghi nhận ban đầu. Phần<br /> điểm của mô hình giá gốc và hướng áp dụng mô lãi lỗ BĐSĐT khi bán kế toán ghi nhận vào doanh<br /> hình giá trị hợp lý đối với kế toán BĐSĐT tại Việt thu hoặc chi phí trong kỳ phát sinh nghiệp vụ dừng<br /> Nam cả trong ngắn hạn và dài hạn. ghi nhận BĐSĐT.<br /> 1. Thực trạng kế toán xác định giá trị sau ghi Trình bày BĐSĐT: Kế toán trình bày trong<br /> nhận ban đầu BĐSĐT theo VAS Bảng cân đối kế toán chỉ tiêu BĐSĐT theo giá gốc.<br /> Theo VAS 05 - BĐSĐT, việc xác định giá trị ban Các khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc bán bất<br /> đầu, xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu của BĐSĐT động sản đầu tư được xác định bằng số chênh lệch<br /> tuân thủ theo nguyên tắc giá gốc. Theo mô hình giá giữa doanh thu với chi phí bán và giá trị còn lại của<br /> gốc, kế toán BĐSĐT được thực hiện như sau: BĐSĐT. Số lãi hoặc lỗ này được ghi nhận là thu<br /> <br /> Xác định giá trị tại thời điểm ghi nhận ban đầu, nhập hay chi phí trên báo cáo kết quả hoạt động<br /> VAS 05, đoạn 15 quy định: “Một BĐSĐT phải được kinh doanh trong kỳ.<br /> xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá. Nguyên 2. So sánh với quy định về kế toán xác định giá<br /> giá của BĐSĐT bao gồm cả các chi phí giao dịch trị sau ghi nhận ban đầu BĐSĐT theo IFRS/IAS<br /> liên quan trực tiếp ban đầu”.<br /> Theo IAS 40 - BĐSĐT, kế toán BĐSĐT sử dụng<br /> Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu, theo VAS mô hình giá gốc tại thời điểm ghi nhận ban đầu<br /> 05 - BĐSĐT đoạn 22: “Trong thời gian nắm giữ, BĐSĐT. Đối với việc xác định giá trị sau ghi nhận<br /> BĐSĐT được xác định theo nguyên giá, số khấu ban đầu của BĐSĐT, doanh nghiệp “có thể lựa<br /> hao luỹ kế và giá trị còn lại”. chọn chính sách kế toán theo mô hình giá trị hợp lý<br /> Dừng ghi nhận: Một BĐSĐT không còn được hoặc mô hình giá gốc và cần áp dụng chính sách đó<br /> trình bày trong Bảng cân đối kế toán sau khi đã cho tất cả BĐSĐT trong đơn vị” (IAS 40 - BĐSĐT,<br /> bán, chuyển đổi mục đích sử dụng hoặc sau khi đoạn 30).<br /> <br /> NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 116 - tháng 6/2017 29<br /> NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI<br /> <br /> Khi doanh nghiệp áp dụng mô hình giá trị hợp tin cậy, đòi hỏi phải có sự điều chỉnh. Mô hình giá<br /> lý để xác định giá trị BĐSĐT sau ghi nhận ban đầu, hợp lý hiện nay được xem như là mô hình thích<br /> doanh nghiệp cần xác định giá trị toàn bộ BĐSĐT hợp nhất đáp ứng được yêu cầu đánh giá tài sản<br /> đang nắm giữ theo giá trị hợp lý theo nguyên tắc: nếu thuần theo giá thị trường, khắc phục được những<br /> có thị trường hoạt động, giá hợp lý được xác định theo nhược điểm của mô hình giá gốc. Kế toán xác<br /> giá trao đổi trên thị trường, nếu không có thị trường định giá trị BĐSĐT sau ghi nhận ban đầu theo mô<br /> hoạt động, doanh nghiệp có thể sử dụng các kỹ thuật hình giá trị hợp lý trong điều kiện có thị trường<br /> định giá phù hợp để xác định giá trị hợp lý. hoạt động sẽ đảm bảo thông tin tài chính được<br /> Các khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc thay đổi cung cấp, phản ánh trung thực mặt bằng giá thị<br /> giá trị hợp lý của BĐSĐT phải được hạch toán vào trường hiện tại. Do vậy, thông tin tài chính đảm<br /> báo cáo lãi lỗ trong kỳ phát sinh. bảo tính thích hợp hơn so với các chính sách kế<br /> toán thay thế hiện hành.<br /> Trình bày báo cáo tài chính: Các doanh nghiệp<br /> áp dụng mô hình giá trị hợp lý đối với BĐSĐT tại Xuất phát từ những hạn chế của kế toán đối<br /> thời điểm sau ghi nhận ban đầu yêu cầu trình bày với việc áp dụng mô hình giá gốc khi xác định giá<br /> BĐSĐT theo giá hợp lý. Trình bày thuyết minh trị sau ghi nhận ban đầu của BĐSĐT. Đồng thời,<br /> từng BĐSĐT, phương pháp xác định giá trị hợp lý, sức ép của yêu cầu hội nhập và cả sức ép của yêu<br /> thuyết minh bản đối chiếu giữa giá trị ghi sổ của cầu phát triển nền kinh tế thị trường cũng đã chỉ<br /> BĐSĐT tại thời điểm đầu và cuối kỳ kế toán và các rõ một con đường trong một tương lai không xa,<br /> thuyết minh khác. giá trị hợp lý sẽ trở thành mô hình định giá quan<br /> trọng không chỉ đối với BĐSĐT mà còn đối với hệ<br /> Theo yêu cầu của IAS 40 - BĐSĐT, tất cả các<br /> thống kế toán Việt Nam nhằm đáp ứng hiệu quả<br /> đơn vị đều phải xác định giá trị hợp lý của BĐSĐT<br /> yêu cầu hội nhập quốc tế về kinh tế và kế toán. Cần<br /> cho mục đích đo lường (nếu đơn vị sử dụng mô<br /> thiết phải xác định được một lộ trình thích hợp để<br /> hình giá trị hợp lý) hoặc cho mục đích trình bày<br /> (nếu đơn vị sử dụng mô hình giá gốc). hướng tới áp dụng mô hình giá trị hợp lý đối với kế<br /> toán Việt Nam, nhưng cũng đồng thời cũng phải<br /> 3. Các đánh giá về việc vận dụng mô hình giá<br /> đưa ra các giải pháp ngay trong ngắn hạn để nhằm<br /> gốc đối với kế toán xác định giá trị BĐSĐT sau<br /> hạn chế những nhược điểm của mô hình giá gốc.<br /> ghi nhận ban đầu theo VAS<br /> Vì vậy, theo quan điểm của tác giả, việc lựa chọn<br /> Mô hình giá gốc từ khi ra đời đã phát triển song<br /> mô hình giá trị hợp lý để ghi nhận BĐSĐT sau ghi<br /> hành với thực tiễn kế toán và vẫn giữ vai trò chủ<br /> nhận ban đầu là phương án cần thiết phải làm vì<br /> đạo trong kế toán hiện nay. Tại Việt Nam, mô hình<br /> chúng đáp ứng được yêu cầu về cung cấp thông tin<br /> giá gốc là mô hình định giá được sử dụng chủ yếu,<br /> phù hợp cho các đối tượng sử dụng thông tin và<br /> kế toán BĐSĐT theo mô hình giá gốc khá đơn giản,<br /> cũng phù hợp với xu thế chung của quốc tế. Tuy<br /> trình bày báo cáo tài chính BĐSĐT theo mô hình<br /> nhiên, để việc đưa mô hình giá trị hợp lý vào hệ<br /> giá gốc được cho là không quá phức tạp. Tuy nhiên,<br /> thống kế toán Việt Nam nói chung và BĐSĐT nói<br /> trong điều kiện thị trường và các lĩnh vực giá trị<br /> riêng không phải là việc một sớm, một chiều. Mặt<br /> gia tăng phát triển không ngừng, tỷ lệ lãi suất, giá<br /> khác, yêu cầu cung cấp thông tin kế toán hữu ích<br /> cả đất đai, định mức xây dựng... thay đổi liên tục,<br /> cho các đối tượng sử dụng là yêu cầu luôn cấp bách.<br /> dẫn đến giá trị thực của các loại bất động sản đầu<br /> Do đó, cần có các giải pháp nhằm hạn chế những<br /> tư trong doanh nghiệp cũng có sự thay đổi so với<br /> nhược điểm của mô hình giá gốc và từ đó xa hơn<br /> giá gốc tại thời điểm ghi nhận ban đầu. Bên cạnh<br /> là tiến tới sử dụng mô hình giá trị hợp lý trong ghi<br /> đó, khi khủng hoảng kinh tế xảy ra, dẫn đến sự sụt<br /> nhận sau ghi nhận ban đầu đối với BĐSĐT.<br /> giảm giá trị của BĐSĐT làm cho thông tin của kế<br /> toán khi xác định giá trị BĐSĐT sau ghi nhận ban 4. Đề xuất giải pháp hoàn thiện kế toán xác<br /> đầu theo mô hình giá gốc trở nên không còn đáng định giá trị sau ghi nhận ban đầu về BĐSĐT<br /> <br /> 30 Số 116 - tháng 6/2017 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN<br />  Thứ nhất: Trường hợp doanh nghiệp sử dụng doanh nghiệp lớn hơn giá trị vốn hóa thị trường<br /> mô hình giá gốc để ghi nhận BĐSĐT sau ghi nhận của doanh nghiệp.<br /> ban đầu<br /> + Các nguồn thông tin nội bộ như: BĐSĐT có<br /> Thông qua nghiên cứu thực tiễn việc xác định thiệt hại về vật chất hoặc đã bị lỗi thời, xuống cấp;<br /> giá trị sau ghi nhận ban đầu của BĐSĐT tại các Sự thay đổi bất lợi đáng kể ảnh hưởng đến BĐSĐT,<br /> doanh nghiệp cho thấy, hiện nay các doanh nghiệp chẳng hạn như kế hoạch ngừng hoạt động hoặc tái<br /> Việt Nam sử dụng giá gốc làm cơ sở định giá cơ cơ cấu một số hoạt động; Hệ thống báo cáo nội bộ<br /> bản trong kế toán, nên việc ghi nhận và xác định cho thấy hoặc doanh nghiệp kinh doanh có hiệu<br /> giá trị BĐSĐT ban đầu và sau ghi nhận ban đầu, suất hoạt động kém như: Thông tin từ báo cáo nội<br /> giá gốc vẫn là cơ sở chính để ghi nhận và xác định bộ cho thấy BĐSĐT có thể bị suy giảm giá trị khi<br /> giá trị BĐSĐT. Như đã phân tích trong thực trạng, dòng tiền để mua tài sản, hoặc nhu cầu tiền để vận<br /> hiện nay tại các doanh nghiệp đã nhìn thấy rõ hành và duy trì nó cao hơn nhiều so với dự toán đã<br /> những hạn chế của kế toán đối với việc áp dụng lập. Dòng tiền thuần thực tế thu được từ hoạt động<br /> mô hình giá gốc khi xác định giá trị sau ghi nhận kinh doanh BĐSĐT thấp hơn so với dự toán đã lập<br /> ban đầu của BĐSĐT. Với mục đích hạn chế những hay có sự suy giảm lớn về dòng tiền thuần dự toán<br /> nhược điểm của mô hình giá gốc đối với trường hoặc lợi nhuận kinh doanh dự toán của hoạt động<br /> hợp doanh nghiệp lựa chọn mô hình giá gốc ghi kinh doanh BĐSĐT.<br /> nhận BĐSĐT, đề xuất doanh nghiệp cần ghi nhận<br /> Nếu có những dấu hiệu trên, doanh nghiệp<br /> kế toán giảm giá trị của BĐSĐT như sau:<br /> phải xác định giá trị có thể thu hồi của BĐSĐT.<br /> Nguyên tắc ghi giảm giá trị BĐSĐT là đảm bảo Nếu trường hợp giá trị có thể thu hồi nhỏ hơn giá<br /> BĐSĐT của doanh nghiệp có giá trị ghi sổ không trị ghi sổ thì doanh nghiệp sẽ ghi nhận là lỗ do<br /> lớn hơn giá trị có thể thu hồi của chúng. Theo giảm giá trị.<br /> nguyên tắc này, hàng năm, doanh nghiệp phải xem<br /> Xác định giá trị có thể thu hồi của BĐSĐT<br /> xét có dấu hiệu nào cho thấy một BĐSĐT có thể<br /> bị giảm giá trị không. Nếu có bất cứ dấu hiệu nào Doanh nghiệp cần phân biệt rõ nội dung đo<br /> tồn tại, doanh nghiệp cần phải ước tính giá trị có lường giá trị thu hồi của BĐSĐT theo hai mức tài<br /> thể thu hồi của BĐSĐT đó. Tuy nhiên, chỉ những sản: BĐSĐT là tài sản độc lập hay là đơn vị tạo tiền.<br /> tài sản bị giảm giá trị thì mới cần xác định, khoản Đơn vị tạo tiền có thể hiểu là “phân nhóm nhỏ nhất<br /> giảm này là một khoản lỗ do giảm giá trị. Để ghi các tài sản có khả năng tạo ra luồng tiền độc lập với<br /> nhận được khoản lỗ do giảm giá trị BĐSĐT, cần luồng tiền từ các tài sản hoặc nhóm tài sản khác”.<br /> phải xem xác định dấu hiện BĐSĐT giảm giá, từ đó Tuy nhiên, BĐSĐT là BĐS gồm quyền sử dụng đất,<br /> đo lường giá trị có thể thu hồi được. các loại nhà, công trình xây dựng cho nên thường<br /> là một tài sản độc lập, bản thân một tài sản được<br /> Xác định dấu hiệu giảm giá<br /> ghi nhận là BĐSĐT sẽ tạo ra dòng tiền một cách<br /> Khi đánh giá xem dấu hiệu nào chỉ ra BĐSĐT độc lập với những tài sản khác do đơn vị nắm giữ.<br /> đó bị giảm giá, doanh nghiệp cần quan tâm đến Chính vì vậy, những giải pháp dưới đây, tác giả đưa<br /> những dấu hiệu cụ thể từ các nguồn thông tin sau: ra trên cơ sở BĐSĐT là tài sản độc lập.<br /> + Các nguồn thông tin bên ngoài như: Phát Về nguyên tắc, giá trị có thể thu hồi của BĐSĐT<br /> sinh sự suy giảm đáng kể trong giá trị thị trường là giá trị cao hơn giữa giá trị hợp lý của BĐSĐT<br /> của BĐSĐT; Có sự thay đổi bất lợi trong môi trừ (-) chi phí thanh lý BĐSĐT đó và giá trị sử<br /> trường hoạt động của doanh nghiệp như môi dụng của nó. Trong đó, Giá trị hợp lý trừ (-) chi phí<br /> trường kỹ thuật, thị trường, kinh tế, quy định nhà thanh lý BĐSĐT là giá trị có thể thu được từ việc<br /> nước; Sự gia tăng lãi suất hoặc lợi suất thị trường bán một tài sản trong một giao dịch thị trường giữa<br /> ảnh hưởng đến lợi nhuận kỳ vọng trên BĐSĐT các bên có hiểu biết và có thỏa thuận với nhau, trừ<br /> của doanh nghiệp; Tài sản thuần được báo cáo của (-) chi phí thanh lý. Giá trị sử dụng là giá trị hiện tại<br /> <br /> NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 116 - tháng 6/2017 31<br /> NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI<br /> <br /> chính gần nhất được phê duyệt<br /> bởi ban lãnh đạo để ước tính<br /> dòng tiền tương lai, nhưng sẽ<br /> phải loại trừ các dòng tiền thu,<br /> chi ước tính từ việc tái cấu trúc<br /> hoặc từ việc nâng cao, cải thiện<br /> hoạt động của BĐS.<br /> <br /> Khi ước tính các dòng tiền<br /> trong tương lai cần bao gồm<br /> những thông tin như kế hoạch<br /> dòng tiền thu từ việc tiếp tục<br /> sử dụng BĐS, kế hoạch các<br /> của luồng tiền trong tương lai dự kiến sẽ thu được dòng tiền chi, cần thiết để tạo<br /> từ việc sử dụng BĐSĐT đó. ra các dòng tiền thu từ việc tiếp tục sử dụng BĐS<br /> Như vậy, để xác định giá trị có thể thu hồi của (bao gồm dòng tiền chi để đưa BĐS vào sử dụng)<br /> BĐSĐT trước hết phải xác định được giá trị hợp lý và có thể được phân bổ trực tiếp, hoặc được phân<br /> của BĐSĐT trừ (-) chi phí thanh lý BĐSĐT đó và bổ trên cơ sở hợp lý và nhất quán cho BĐS, các<br /> giá trị sử dụng của BĐSĐT. dòng tiền thuần (nếu có) sẽ được nhận (hoặc thanh<br /> toán) khi thanh lý BĐS đó vào cuối thời gian sử<br /> • Xác định giá trị hợp lý trừ chi phí thanh lý<br /> dụng hữu ích.<br /> Giá trị hợp lý của BĐSĐT là giá trị được xác<br /> + Bước 2: Áp dụng mức chiết khấu phù hợp<br /> định phù hợp với giá thị trường, có thể nhận được<br /> cho những dòng tiền tương lai đó. Mức chiết khấu<br /> khi bán một BĐSĐT hoặc chuyển nhượng một<br /> là mức trước thuế phản ánh đánh giá giá trị thị<br /> khoản nợ phải trả tại thời điểm xác định giá trị.<br /> trường hiện tại về giá trị thời gian của dòng tiền<br /> Chi phí thanh lý BĐSĐT: là các chi phí để đưa và những rủi ro cụ thể đối với một BĐS mà các<br /> BĐSĐT đó đến trạng thái sẵn sàng để bán, bao gồm ước tính dòng tiền tương lai chưa điều chỉnh. Mức<br /> các chi phí như: Chi phí liên quan đến pháp lý, các chiết khấu được xác định sau khi xem xét: chi phí<br /> loại thuế, chi phí sửa chữa BĐS và các chi phí gia vốn bình quân gia quyền của công ty, lãi suất đi vay<br /> tăng trực tiếp để đưa BĐSĐT đến trạng thái sẵn của công ty, các lãi suất khác của thị trường vốn và<br /> sàng để bán. các điều chỉnh cần thiết để phản ánh những rủi ro<br /> • Xác định giá trị sử dụng khác nhau. Tuy nhiên, các doanh nghiệp khác nhau<br /> sẽ có cơ cấu nguồn vốn khác nhau, từ đó nguồn<br /> Giá trị sử dụng là giá trị hiện tại của luồng<br /> vốn đầu tư cho BĐS khác nhau, mỗi doanh nghiệp<br /> tiền trong tương lai dự kiến sẽ thu được từ việc sử<br /> sẽ căn cứ vào BĐS đó được đầu tư bằng nguồn<br /> dụng BĐSĐT đó. Việc xác định giá trị sử dụng của<br /> vốn nào tại đơn vị của mình để áp dụng mức chiết<br /> BĐSĐT bao gồm hai bước:<br /> khấu phù hợp. Trường hợp BĐS đó được đầu tư<br /> + Bước 1: Ước tính dòng tiền tương lai phát bằng nguồn vốn vay, doanh nghiệp có thể áp dụng<br /> sinh từ việc tiếp tục sử dụng BĐSĐT và thanh lý mức chiết khấu dựa trên lãi suất đi vay của công<br /> BĐSĐT. ty. Trường hợp BĐS đó được đầu tư bằng nguồn<br /> Doanh nghiệp phải dựa trên các giả định thuyết vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp, mức chiết khấu<br /> phục và hợp lý, thể hiện ước tính đầy đủ và chính phù hợp có thể dựa trên chi phí vốn bình quân gia<br /> xác nhất của ban lãnh đạo về các điều kiện kinh tế quyền của công ty.<br /> sẽ tồn tại trong suốt thời gian còn lại của BĐS, có Sau khi xác định được giá trị sử dụng và giá trị<br /> thể dựa trên các báo cáo dự toán hoặc ngân sách tài hợp lý trừ chi phí thanh lý của BĐSĐT, giá trị có<br /> <br /> 32 Số 116 - tháng 6/2017 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN<br /> thể thu hồi sẽ được ghi nhận trên cơ sở giá cao hơn • Phương pháp kế toán một số nghiệp vụ chủ yếu<br /> của hai loại giá này. Trong trường hợp giá trị có thể<br /> + Khi ghi nhận một khoản lỗ do giảm giá trị<br /> thu hồi nhỏ hơn giá trị ghi sổ của BĐSĐT, BĐSĐT<br /> BĐSĐT phát sinh do giá trị có thể thu hồi nhỏ hơn<br /> đó phải được ghi giảm.<br /> giá trị ghi sổ của BĐSĐT, ghi.<br /> Tuy nhiên, các doanh nghiệp không phải lúc<br /> Nợ TK Lỗ do giảm giá trị BĐSĐT<br /> nào cũng cần thiết xác định đồng thời giá trị hợp<br /> lý của tài sản trừ chi phí thanh lý và giá trị sử dụng Có TK BĐSĐT (chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và<br /> của nó. Nếu một trong hai giá trị này cao hơn giá giá trị có thể thu hồi)<br /> trị ghi sổ thì tài sản sẽ không bị suy giảm giá trị + Khi hoàn nhập lỗ do giảm giá trị BĐSĐT, ghi.<br /> và sẽ không cần phải ước tính giá trị còn lại. Đối<br /> Nợ TK BĐSĐT (chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và<br /> với những trường hợp không thể xác định giá trị<br /> giá trị có thể thu hồi)<br /> được giá trị hợp lý trừ chi phí thanh lý vì không có<br /> cơ sở ước tính tin cậy mức giá mà tại đó giao dịch Có TK hoàn nhập lỗ do giảm giá trị BĐSĐT.<br /> bán tài sản được diễn ra theo trình tự giữa các bên Ví dụ, ghi nhận lỗ giảm giá và hoàn nhập khoản<br /> tham gia thị trường tại ngày xác định giá trị theo lỗ do giảm giá trị của BĐSĐT.<br /> các điều kiện thị trường hiện tại. Trong trường hợp<br /> Dữ liệu: Vào ngày 31/12/N, BCTC của Công ty<br /> này, doanh nghiệp sử dụng giá trị sử dụng của tài<br /> X thể hiện thông tin sau:<br /> sản như giá trị có thể thu hồi.<br /> BĐSĐT (thời gian khấu hao 20 năm, đã sử dụng<br /> Ghi nhận lỗ do giảm giá BĐSĐT<br /> 2 năm) 20.000.000<br /> • Nguyên tắc ghi nhận lỗ do giảm giá BĐSĐT<br /> Khấu hao lũy kế 2.000.000<br /> Nếu giá trị có thể thu hồi nhỏ hơn giá trị ghi sổ<br /> Giá trị sổ sách 18.000.000 <br /> của BĐSĐT, BĐSĐT đó phải được ghi giảm theo<br /> giá trị có thể thu hồi, khoản giảm này gọi là lỗ do Cùng ngày, giá trị có thể thu hồi của BĐSĐT<br /> giảm giá trị và được ghi nhận là chi phí trong báo này được xác định bằng giá trị hợp lý trừ (-) chi phí<br /> cáo kết quả kinh doanh. Sau khi giảm giá trị của thanh lý là 16.200.000. Do đó, khoản lỗ do giảm giá<br /> tài sản về giá trị có thể thu hồi (gọi là giá trị ghi sổ là 1.800.000 được ghi nhận vào chi phí.<br /> mới), giá trị ghi sổ mới này là cơ sở cho việc tính Giả sử vào ngày 31/12/N+1, có dấu hiệu cho<br /> chi phí khấu hao trong tương lai của BĐSĐT. thấy giá trị BĐSĐT tăng, giá trị có thể thu hồi của<br /> Trong các kỳ kế toán tiếp theo, nếu phát sinh BĐSĐT lúc này là 19.000.000, như vậy kế toán<br /> những dấu hiệu như: Giá trị thị trường của BĐSĐT sẽ ghi nhận giá trị giảm giá được hoàn nhập của<br /> tăng do nguyên nhân nào đó như giá đất đai tăng..., BĐSĐT.<br /> hiệu suất của BĐSĐT được cải thiện, thay đổi Trong trường hợp này, giá trị sổ sách tối đa của<br /> thuận lợi trong doanh nghiệp... Nếu có những dấu BĐSĐT này sẽ bằng giá trị sổ sách mà có thể đã<br /> hiệu này, giá trị thu hồi phải ước tính lại và doanh được xác định nếu không bị giảm giá trị vào ngày<br /> nghiệp sẽ phải ghi nhận một khoản lỗ được hoàn 31/12/N.<br /> nhập cho phù hợp. Sự hoàn nhập lỗ giảm giá trị<br /> Giá trị sổ sách “có thể đã được xác định” vào ngày<br /> BĐSĐT được ghi nhận ngay vào báo cáo kết quả<br /> 31/12/N+1 được tính như sau:<br /> kinh doanh. Giá trị ghi sổ của BĐSĐT phải được<br /> ghi ngay bằng giá trị có thể thu hồi mới. Số tiền BĐSĐT (thời gian khấu hao 20 năm, đã sử dụng<br /> tăng giá trị ghi sổ của BĐSĐT do hoàn nhập khoản 3 năm) 20.000.000<br /> lỗ giảm giá trị không được vượt quá số tiền ghi sổ Khấu hao lũy kế 3.000.000<br /> mà trước đây đã xác định mà không có khoản lỗ<br /> Giá trị sổ sách 17.000.000 <br /> giảm giá trị đã được ghi nhận cho BĐSĐT những<br /> năm trước. Giá trị số sách của BĐSĐT này sau khi hoàn<br /> <br /> NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 116 - tháng 6/2017 33<br /> NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI<br /> <br /> <br /> <br /> <br /> nhập không thể vượt quá 17.000.000. Do đó, đây là mực chung - VAS 01, Bộ Tài chính nên ban hành<br /> cơ sở để tính giá trị giảm giá được hoàn nhập chứ hướng dẫn áp dụng giá trị hợp lý, chuẩn hóa định<br /> không dựa vào giá trị có thể thu hồi là 19.000.000. nghĩa giá trị hợp lý, giải thích các cấp độ, phương<br /> pháp xác định giá trị hợp lý, quy định sự cân đối<br /> Giá trị sổ sách “đã bao gồm khoản giảm giá” tại<br /> giữa các đặc tính chất lượng và các tiêu chuẩn đánh<br /> ngày 31/12/N+1 là:<br /> giá. Những hướng dẫn và giải thích này là cơ sở<br /> Giá trị sổ sách tại thời điểm 31/12/N 16.200.000 quan trọng để từng bước tạo lập hành lang pháp lý<br /> Khấu hao trong năm (16.200.000/18) 900.000 cho việc áp dụng giá trị hợp lý tại Việt Nam.<br /> <br /> Giá trị sổ sách tại thời điểm 31/12/N+1 Đối với kế toán bất động sản đầu tư, Ban soạn<br /> 15.300.000 thảo nên rà soát và điều chỉnh chuẩn mực đã ban<br /> hành. Cần bổ sung các quy định về định giá theo<br /> Do đó, khoản lãi do hoàn nhập khoản lỗ do giảm<br /> hướng tiếp cận với Chuẩn mực Kế toán Quốc tế.<br /> giá được xác định như sau:<br /> Việt Nam cần từng bước hoàn chỉnh một hệ thống<br /> Giá trị sổ sách - không giảm giá 17.000.000 thị trường hoạt động; tiếp tục ban hành các tiêu<br /> chuẩn thẩm định giá của Việt Nam. Hiện nay, Việt<br /> Giá trị sổ sách - có giảm giá 15.300.000<br /> Nam đã có 12 tiêu chuẩn thẩm định giá. Trong đó,<br /> Hoàn nhập số lỗ do giảm giá 1.700.000 quy định khá cụ thể các phương pháp định giá. Tuy<br /> Thứ hai: Xây dựng lộ trình áp dụng mô hình nhiên, việc áp dụng các phương pháp này như thế<br /> giá trị hợp lý đối với kế toán BĐSĐT nào trong kế toán vẫn còn chưa quy định cụ thể.<br /> <br /> Về nguyên tắc, việc áp dụng mô hình giá trị hợp Hiện tại, Việt Nam cũng chưa có hệ thống thị<br /> lý phải phù hợp với thông lệ quốc tế và điều kiện trường hoạt động hoàn chỉnh, các quy định và<br /> tại Việt Nam. Chuẩn mực kế toán Việt Nam tiến tới hướng dẫn về giá trị hợp lý còn chưa đầy đủ. Mặc<br /> việc sử dụng giá trị hợp lý là tất yếu nhưng cần phải dù VAS 05 cũng đã yêu cầu doanh nghiệp trình<br /> có lộ trình hợp lý cả trong ngắn hạn và dài hạn. bày giá trị hợp lý, nhưng vì nhiều lý do khác nhau<br /> như: không có thị trường giao dịch, giá BĐS không<br /> Trong ngắn hạn:<br /> đủ tin cậy... cũng như cũng chưa có thông tư nào<br /> Với điều kiện thực tế hiện nay, trong ngắn hạn hướng dẫn cụ thể cách xác định giá trị hợp lý và<br /> Bộ Tài chính chưa ban hành được chuẩn mực chính hạch toán chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá gốc<br /> thức về đo lường giá trị hợp lý. Do vậy, để khắc nên hầu như BCTC của các doanh nghiệp không<br /> phục điều này, trên cơ sở Luật Kế toán và chuẩn trình bày nội dung này. Do vậy, việc áp dụng ngay<br /> <br /> 34 Số 116 - tháng 6/2017 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN<br /> mô hình giá trị hợp lý là điều khó thực hiện. nhập và cả sức ép của yêu cầu phát triển nền kinh<br /> tế thị trường đã chỉ rõ rằng, trong tương lai không<br /> Bộ Tài chính nên lựa chọn phương án bổ sung<br /> chuẩn mực VAS 05 - BĐSĐT tại nội dung xác định xa, giá trị hợp lý sẽ trở thành mô hình định giá chủ<br /> giá trị BĐSĐT sau khi ghi nhận ban đầu. Trong đó, yếu không chỉ đối với BĐSĐT nói riêng mà còn đối<br /> quy định rõ doanh nghiệp được phép lựa chọn một với hệ thống kế toán Việt Nam.<br /> trong hai mô hình ghi nhận giá trị của bất động sản Trên đây là một số ý kiến trao đổi kế toán xác<br /> đầu tư sau khi ghi nhận ban đầu, đó là mô hình giá định giá trị sau ghi nhận ban đầu của BĐSĐT với<br /> gốc và mô hình giá trị hợp lý. Đồng thời quy định mong muốn đóng góp chia sẻ với người làm kế<br /> rõ, nếu doanh nghiệp lựa chọn mô hình giá gốc thì toán tại các doanh nghiệp để thông tin trên báo cáo<br /> khi trình bày báo cáo tài chính phải nêu rõ giá trị tài chính phản ánh trung thực và hợp lý.<br /> hợp lý của BĐSĐT tại thời điểm kết thúc niên độ<br /> kế toán, lập báo cáo tài chính. Đồng thời, quy định<br /> đối với những doanh nghiệp sử dụng mô hình giá TÀI LIỆU THAM KHẢO<br /> gốc nên ghi nhận giảm giá trị BĐSĐT để cung cấp 1. Mai Ngọc Anh, “Có nên sử dụng giá trị hợp lý là<br /> thông tin minh bạch và hữu ích của doanh nghiệp cơ sở tính giá duy nhất trong kế toán tài chính”<br /> cho người sử dụng thông tin. Tạp chí Nghiên cứu Khoa học Kiểm toán.<br /> <br /> Trong dài hạn 2. Vũ Hữu Đức, Những vấn đề cơ bản của lý<br /> thuyết kế toán, NXB Lao động năm 2010.<br /> Vận dụng IFRS 13 - Đo lường giá trị hợp lý có<br /> 3. Vũ Mạnh Chiến và Lê Như Tuyền (2014),<br /> hiệu lực từ ngày 01/01/2013, Bộ Tài chính nên ban<br /> “Chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực<br /> hành chuẩn mực VAS về đo lường giá trị hợp lý.<br /> báo cáo tài chính quốc tế kinh nghiệm xây<br /> Chuẩn mực này được xây dựng theo hướng tiếp<br /> dựng cho Việt Nam”, Tạp chí Khoa học<br /> cận và phù hợp IFRS 13. Từ đó, hoàn chỉnh hệ<br /> Thương mại, T12/2013 +T01/2014.<br /> thống chuẩn mực kế toán áp dụng giá trị hợp lý<br /> 4. Bộ Tài chính, Nội dung và hướng dẫn 26<br /> làm cơ sở đo lường chủ yếu.<br /> Chuẩn mực Kế toán Việt Nam, Bộ Tài<br /> Đồng thời, Bộ Tài chính tiếp tục sửa đổi VAS chính, NXB Thống kê, 2008.<br /> 05, trong đó quy định rõ các doanh nghiệp kế toán<br /> 5. Bộ Tài chính (2014), Thông tư 200/2014/<br /> BĐSĐT phải sử dụng mô hình giá trị hợp lý trong<br /> TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán doanh<br /> việc ghi nhận giá trị của BĐSĐT sau khi ghi nhận<br /> nghiệp, ban hành ngày 22 tháng 12 năm 2014.<br /> ban đầu. Khi lập và trình bày báo cáo tài chính,<br /> 6. Thông tư 158/2014/TT-BTC Ban hành Tiêu<br /> doanh nghiệp phải thuyết minh rõ giá gốc của<br /> chuẩn thẩm định giá Việt Nam số 01, 02, 03<br /> BĐSĐT. Doanh nghiệp chỉ được sử dụng giá gốc<br /> và 04, ban hành ngày 27 tháng 10 năm 2014.<br /> trong trường hợp giá trị hợp lý không thể xác định<br /> 7. Ernst & Young (2010), IASB Projects a<br /> được. Giải pháp này sẽ thể hiện một cách rõ nét nỗ<br /> pocketbook guide.<br /> lực của Việt Nam trong việc tiến tới sử dụng mô<br /> hình giá trị hợp lý như là một cơ sở định giá chủ 8. International Accounting Standards Board<br /> yếu trong kế toán, đáp ứng yêu cầu hội nhập với các (2012), IFRS 13 - Fair Value Measurement.<br /> tiêu chuẩn đánh giá quốc tế, đảm bảo tính đồng bộ 9. International Accounting Standards Board<br /> của kế toán. (2012), IAS 36 - Impairment of Assets.<br /> <br /> Kết luận 10. Grant Thornton International Ltd (2011),<br /> IFRS News Special Edition October, United<br /> Có thể khẳng định rằng, việc đưa mô hình giá Kingdom.<br /> trị hợp lý vào hệ thống kế toán Việt Nam nói chung<br /> 11. PWC (2013), A practical guide to IFRS 13<br /> và BĐSĐT nói riêng không thể là việc một sớm,<br /> disclosures, United Kingdom.<br /> một chiều. Nhưng dưới sức ép của yêu cầu hội<br /> <br /> NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 116 - tháng 6/2017 35<br />