Quy trình phát triển mục tiêu kiểm toán hoạt động

TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN<br /> <br /> <br /> <br /> <br /> QUY TRÌNH PHAÙT TRIEÅN MUÏC TIEÂU<br /> KIEÅM TOAÙN HOAÏT ÑOÄNG<br /> TS. Đặng Anh Tuấn*<br /> <br /> <br /> <br /> <br /> M<br /> ục tiêu kiểm toán được định nghĩa là kết quả kiểm toán dự kiến đạt được và và công<br /> việc mà kiểm toán viên hoàn thành được thể hiện trong báo cáo kiểm toán. Qua triển<br /> khai thực hiện thí điểm cuộc kiểm toán hoạt động ngân sách cấp quận năm 2015, mặc<br /> dù kết quả kiểm toán đã chỉ ra nhiều kiến nghị và kết luận có giá trị, bên cạnh đó, vẫn<br /> còn những mục tiêu kiểm toán chưa đạt được kết luận thỏa đáng, cá biệt có những mục tiêu kiểm toán<br /> không thể trả lời. Nguyên nhân là chưa có quy trình hướng dẫn xây dựng và phát triển mục tiêu kiểm toán<br /> hoạt động. Vì vậy, nghiên cứu này nhằm mục đích đề xuất quy trình phát triển các mục tiêu kiểm toán<br /> hoạt động nhằm tăng tính rõ ràng, dễ áp dụng và nhất quán khi triển khai áp dụng kiểm toán.<br /> Từ khóa: quy trình, mục tiêu kiểm toán hoạt dộng<br /> <br /> Procedure for developing performance audit objectives<br /> Audit objectives are defined as expected audit results and the amount of work done by auditors which are<br /> all shown in audit reports. By implementing pilot performance audit of state budget of district-level in 2015,<br /> though audit results bring a variety of valuable recommendations and conclusions, several audit objectives<br /> are unable to reach the conclusions, other individual objectives remained unanswered. The causes of these<br /> are the lack of the guidelines for developing performance audit objectives. Thus, this article focus on the the<br /> recommendation of the procedure for developing performance audit objectives to increase transparency,<br /> ease of application and consistency when implementing audit<br /> <br /> Keywords: procedure, performance audit objectives<br /> <br /> Phương pháp nghiên cứu: Nghiên cứu sử dụng xây dựng một quy trình phát triển mục tiêu kiểm<br /> phương pháp phân tích nội dung đối với CMKTNN toán hoạt động phù hợp với Kiểm toán nhà nước<br /> 3000 và Báo cáo kiểm toán hoạt động quản lý, sử Việt Nam.<br /> dụng ngân sách cấp quận năm 2015 (kiểm toán<br /> Kết quả nghiên cứu chỉ ra (i) cần thiết phải xây<br /> hoạt động ngân sách cấp quận năm 2015) nhằm trả<br /> lời câu hỏi liệu có cần quy trình phát triển mục tiêu dựng quy trình phát triển mục tiêu kiểm toán hoạt<br /> kiểm toán hoạt động. Qua đó, tham khảo cẩm nang động phù hợp và (ii) đề xuất quy trình kiểm toán<br /> hướng dẫn kiểm toán hoạt động của Tòa kiểm toán hoạt động bao gồm ba bước trên cơ sở áp dụng mô<br /> Châu Âu (European Court of Auditors 2013) nhằm hình logic.<br /> Kiểm toán nhà nước Khu vực IV<br /> *<br /> <br /> <br /> <br /> <br /> NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 111 - tháng 1/2017 41<br /> TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN<br /> <br /> <br /> <br /> <br /> 1. Giới thiệu Qua phân tích cho thấy, các nội dung quy định<br /> việc xác định mục tiêu kiểm toán được hướng dẫn<br /> Sau khi kết thúc việc khảo sát sơ bộ, bước kế<br /> theo từng đoạn riêng biệt không những tạo khó<br /> tiếp trong giai đoạn lập kế hoạch là định rõ được<br /> khăn trong việc tìm hiểu mà còn khó áp dụng trên<br /> mục tiêu kiểm toán. Mục tiêu kiểm toán được<br /> thực tế do không có một quy trình phát triển mục<br /> định nghĩa là kết quả cuộc kiểm toán hướng tới<br /> tiêu kiểm toán hoạt động giúp xác định các thủ<br /> thực hiện và vì vậy nó miêu tả cái mà kiểm toán<br /> tục kiểm toán cụ thể (xác định tiêu chí kiểm toán,<br /> viên sẽ báo cáo. Khó khăn lớn nhất đối với kiểm<br /> nguồn và loại bằng chứng kiểm toán, phương pháp<br /> toán viên trong giai đoạn lập kế hoạch là thiết kế<br /> thu thập và phân tích dữ liệu). Do đó, nghiên cứu<br /> được các mục tiêu kiểm toán hoạt động vừa đáp<br /> này tìm hiểu thực tế việc thiết lập mục tiêu kiểm<br /> ứng được yêu cầu của người sử dụng và phù hợp<br /> toán hoạt động ngân sách cấp quận năm 2015<br /> với khả năng của mình. Chuẩn mực kiểm toán<br /> nhằm xác định (i) liệu có cơ hội và khả năng trình<br /> nhà nước Việt Nam số 3000 (CMKTNN số 3000),<br /> bày mục tiêu kiểm toán trên theo các hướng tiếp<br /> không định nghĩa cụ thể mục tiêu kiểm toán hoạt<br /> cận khác nhau ; (ii) nếu có, quy trình phát triển<br /> động. Trong 17 đoạn có quy định liên quan đến<br /> mục tiêu kiểm toán hoạt động phù hợp với khả<br /> “mục tiêu kiểm toán”, có hai đoạn, quy định yêu<br /> năng và trình độ phát triển của Kiểm toán nhà<br /> cầu về nội dung, hình thức và tính khả thi khi xây<br /> nước Việt Nam là gì?<br /> dựng mục tiêu kiểm toán “Mục tiêu kiểm toán phải<br /> chứa đựng thông tin về các vấn đề, nội dung hay 2. Tại sao cần phải xây dựng quy trình phát<br /> hoạt động cho đơn vị được kiểm toán hoặc các bên triển mục tiêu kiểm toán hoạt động<br /> liên quan khác… Chúng phải rõ ràng, bao gồm đối Mục tiêu kiểm toán hoạt động khá đa dạng và<br /> tượng kiểm toán cụ thể” (Đoạn 26, trang 424) và phụ thuộc vào từng chủ đề lựa chọn kiểm toán,<br /> phải xem xét đến khả năng có thể hoàn thành cuộc mục đích mà cuộc kiểm toán cần hướng tới cũng<br /> kiểm toán theo các mục tiêu được thiết lập (Đoạn như khả năng có thể hoàn thành cuộc kiểm toán.<br /> 24, trang 424). Các đoạn còn lại làm rõ mối liên hệ Theo đó, yêu cầu đầu tiên của bản kế hoạch kiểm<br /> giữa trọng yếu, rủi ro kiểm toán được thực hiện toán là phải thiết lập được các mục tiêu kiểm toán.<br /> để xác định các mục tiêu kiểm toán và mục tiêu Theo Chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ (GAO) “Kiểm<br /> kiểm toán được thiết lập nhằm xác định phạm vi, toán viên phải lập kế hoạch phù hợp và các tài liệu<br /> tiêu chí, kế hoạch thu thập bằng chứng hay chương lập kế hoạch kiểm toán là cần thiết nhằm chỉ ra các<br /> trình kiểm toán chi tiết. mục tiêu kiểm toán”. So với việc lập kế hoạch trong<br /> <br /> 42 Số 111 - tháng 1/2017 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN<br /> kiểm toán báo cáo tài chính thì lập kế hoạch trong hoặc mục đích cuộc kiểm toán khác nhau thì mục<br /> kiểm toán hoạt động ít quy định cụ thể hơn và nội tiêu kiểm toán cũng được thiết kế và xây dựng khác<br /> dung kế hoạch thay đổi nhiều phụ thuộc vào mục nhau giữa các cuộc kiểm toán.<br /> tiêu và phương pháp kiểm toán. Mặc dù phương<br /> Câu hỏi thứ hai nhằm xác định cách thức triển<br /> pháp tiếp cận không quy định cụ thể như đối với<br /> khai một cuộc kiểm toán hoạt động bắt đầu từ việc<br /> kiểm toán báo cáo tài chính nhưng trong kiểm toán<br /> lập kế hoạch đến thực hiện kiểm toán và cuối cùng<br /> hoạt động phương pháp tiếp cận phải có hệ thống.<br /> là lập và phát hành báo cáo kiểm toán. Trả lời được<br /> Điều này có nghĩa là phải có khuôn mẫu nhất định<br /> câu hỏi thứ hai chính là điểm kết thúc trong việc<br /> hướng dẫn cách thức xây dựng mục tiêu, thiết kế<br /> xác định mục tiêu kiểm toán. Theo quan điểm này,<br /> các bước công việc nhằm thỏa mãn mục tiêu và liên<br /> mục tiêu kiểm toán phải được cụ thể hóa tới mức<br /> kết các bước trên với các phát hiện và yếu tố cấu<br /> sao cho kiểm toán viên có thể thiết kế được các thủ<br /> thành nên phát hiện kiểm toán. Do đó, cần phải<br /> tục kiểm toán tương ứng để xác định nguồn và loại<br /> có quy trình phát triển mục tiêu kiểm toán hoạt<br /> bằng chứng cần thu thập. Vì vậy, việc phát triển<br /> động nhằm cung cấp phương pháp tiếp cận có hệ<br /> mục tiêu kiểm toán chi tiết có vai trò quan trọng và<br /> thống cho từng cuộc kiểm toán. Phương pháp này<br /> hữu ích trong việc xây dựng các chương trình kiểm<br /> dựa trên lý thuyết kiểm toán xoay quanh hai câu<br /> toán cũng như triển khai chúng trên thực tế.<br /> hỏi cốt lõi:<br /> 3. Quy trình phát triển mục tiêu kiểm toán<br /> 1. Một là, cuộc kiểm toán hoạt động thực hiện<br /> đề xuất<br /> nhằm mục đích gì?<br /> Theo Sổ tay kiểm toán hoạt động của Tòa kiểm<br /> 2. Hai là, bằng chứng nào kiểm toán viên cần<br /> toán Châu Âu năm 2013, quy trình phát triển mục<br /> phải thu thập?<br /> tiêu kiểm toán bao gồm ba bước: Bước 1, thiết lập<br /> Câu hỏi thứ nhất nhằm xem xét sự cần thiết mục tiêu kiểm toán tổng thể, bước 2, chi tiết hóa<br /> phải thực hiện một cuộc kiểm toán hoạt động. Nó các mục tiêu kiểm toán tổng thể thành các mục tiêu<br /> chính là điểm khởi đầu cho việc xác định mục tiêu kiểm toán chi tiết và bước 3, lập kế hoạch thu thập<br /> kiểm toán, do vậy nó phụ thuộc vào yêu cầu, chủ đề bằng chứng kiểm toán. Hình 1, mô tả quy trình<br /> lựa chọn kiểm toán. Đối với các chủ đề khác nhau phát triển mục tiêu kiểm toán.<br /> <br /> Hình 1: Quy trình phát triển mục tiêu kiểm toán hoạt động<br /> <br /> <br /> - Đạt được hiểu biết đầy đủ về chủ đề kiểm toán;<br /> Bước 1:<br /> - Đánh giá rủi ro;<br /> Thiết lập Mục đích<br /> mục tiêu<br /> kiểm<br /> → - Đảm bảo khả năng thực hiện cuộc kiểm toán trong<br /> thời gian theo quy định;<br /> → Xác định nội dung và<br /> phạm vi kiểm toán<br /> toán<br /> - Đảm bảo khả năng có thể đưa ra được kết luận và kiến<br /> tổng thể<br /> nghị kiểm toán<br /> <br /> <br /> - Đảm bảo rằng các mục tiêu kiểm toán chi tiết toàn diện<br /> Bước 2:<br /> và không loại trừ lẫn nhau;<br /> Phát Mục đích<br /> - Đảm bảo khả năng thiết kế được các thủ tục kiểm toán<br /> triển<br /> mục tiêu → cho các mục tiêu kiểm toán ở cấp độ chi tiết nhất;<br /> → Cụ thể hóa mục tiêu<br /> kiểm toán để thiết kế<br /> kiểm - Số lượng cấp độ và số lượng mục tiêu tại mỗi cấp độ;<br /> các thủ tục kiểm toán<br /> toán chi<br /> - Tiêu thức chi tiết hóa mục tiêu kiểm toán: Trình tự, cấu<br /> tiết<br /> trúc, phân loại<br /> <br /> <br /> <br /> NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 111 - tháng 1/2017 43<br /> TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN<br /> <br /> <br /> <br /> Nội dung<br /> Bước 3: Mục đích<br /> - Tiêu chí kiểm toán;<br /> Thiết kế Đảm bảo sự nhất quán<br /> - Loại bằng chứng;<br /> chương giữa mục tiêu, tiêu chí,<br /> trình<br /> → - Nguồn bằng chứng;<br /> → nguồn bằng chứng và<br /> kiểm phương pháp thu thập,<br /> - Phương pháp thu thập dữ liệu;<br /> toán phân tích dữ liệu.<br /> - Phương pháp phân tích dữ liệu.<br /> <br /> <br /> <br /> Bước 1: Xác định mục tiêu kiểm toán tổng thể Bước 2: Phát triển các mục tiêu kiểm toán<br /> Để phát triển được các mục tiêu kiểm toán chi chi tiết<br /> tiết từ mục tiêu kiểm toán tổng thể đòi hỏi kiểm Sau khi thiết lập xong mục tiêu kiểm toán tổng<br /> toán viên phải có hiểu biết đầy đủ về lĩnh vực và<br /> thể, cùng với việc xác định trọng tâm và phạm vi<br /> chủ đề chọn kiểm toán thông qua các hoạt động<br /> kiểm toán, kiểm toán viên sẽ phát triển mục tiêu<br /> như nghiên cứu tài liệu, trao đổi với đơn vị được<br /> kiểm toán chi tiết theo phương pháp diễn dịch với<br /> kiểm toán, thảo luận trong nhóm khảo sát. Sau khi<br /> kết thúc việc khảo sát sơ bộ, bước kế tiếp trong giai mức độ chi tiết tăng dần cho đến khi kiểm toán<br /> đoạn lập kế hoạch là định rõ được mục tiêu kiểm viên có thể thiết kế được các thủ tục kiểm toán phù<br /> toán. Mục tiêu kiểm toán được thiết lập phải rõ hợp, tương ứng với từng mục tiêu kiểm toán chi<br /> ràng, chính xác và tránh mơ hồ. Mặc dù, không thể tiết. Theo Tòa kiểm toán châu Âu (2013), thông<br /> phủ nhận rằng, kiểm toán viên vẫn có khả năng thu thường có có từ ba đến bốn cấp độ mục tiêu kiểm<br /> thập bằng chứng và trình bày các phát hiện kiểm<br /> toán, cấp độ 1 là mục tiêu kiểm toán tổng thể, cấp<br /> toán ngoài những mục tiêu kiểm toán được thiết<br /> độ 2, được phát triển từ cấp độ 1 theo từng nội<br /> lập trong giai đoạn lập kế hoạch, tuy nhiên, nếu<br /> đề xuất các mục tiêu không chính xác chắc chắn dung, khía cạnh kết quả hoặc từng loại vấn đề, cấp<br /> sẽ dẫn đến định hướng kiểm toán sai. Để thiết lập độ 3, thường là các nội dung chi tiết được phát triển<br /> được mục tiêu tổng thể chính xác đòi hỏi kiểm toán từ mục tiêu tại cấp độ 2 và cấp độ 4, được cụ thể<br /> viên phải tuân thủ hai nguyên tắc cơ bản sau: hóa từ cấp độ 3, thường là các tiêu chí kiểm toán<br /> Một là, mục tiêu kiểm toán tổng thể được phát chẳng hạn các mục tiêu, định mức, định chuẩn…<br /> triển sau khi đã tiến hành xác định và đánh giá rủi Tuy nhiên, nếu có quá nhiều cấp độ, mục tiêu kiểm<br /> ro và kiểm toán viên chỉ nên tập trung vào một toán có thể giảm tính rõ ràng. Ngoài ra, về hình<br /> hoặc hai rủi ro quan trọng nhất (lớn nhất) và nên thức, các mục tiêu kiểm toán chi tiết cần được<br /> tập trung vào một chủ đề nhất định. Kèm theo đó, trình bày ngắn gọn, rõ ràng. Về nội dung, các mục<br /> khi xác định phạm vi kiểm toán phù hợp, cần phải<br /> tiêu kiểm toán phải đáp ứng yêu cầu toàn diện và<br /> ước lượng được thời gian và nguồn lực cần thiết<br /> không trùng lặp, nghĩa là tại các cấp độ khác nhau,<br /> để hoàn thành được cuộc kiểm toán theo quy định<br /> của Luật kiểm toán hoặc theo yêu cầu. các mục tiêu kiểm toán chi tiết phải đảm bảo tính<br /> logic, tính liên kết, không loại trừ lẫn nhau và phải<br /> Hai là, mục tiêu kiểm toán tổng thể phải đảm<br /> bổ sung cho nhau giúp trả lời được mục tiêu kiểm<br /> bảo tính khả thi. Nghĩa là, các nội dung kiểm toán<br /> bao hàm trong mục tiêu kiểm toán tổng thể phải toán tổng thể. Ví dụ, về việc phát triển các mục tiêu<br /> chưa từng được kiểm toán hoặc có thể đóng góp kiểm toán đảm bảo nguyên tắc toàn diện và không<br /> giá trị tăng thêm thông qua hoạt động kiểm toán. loại trừ (Bảng 1)<br /> <br /> 44 Số 111 - tháng 1/2017 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN<br />  Bảng 1: Ví dụ phát triển mục tiêu kiểm toán chi tiết đảm bảo nguyên tắc toàn diện, không loại trừ lẫn nhau.<br /> <br /> Mục tiêu kiểm toán tổng thể:<br /> Mức 1 Có phải các dự án đầu tư xây dựng cơ bản sử dụng vốn ngân sách nhà nước trên địa bàn<br /> Quận X đảm bảo tiến độ và hiệu quả.<br /> 2.2. Dự án đầu tư sử dụng vốn ngân sách<br /> 2.1. Dự án đầu tư sử dụng vốn ngân sách<br /> Mức 2 thành phố trên địa bàn quận có đảm bảo tiến<br /> cấp quận có đảm bảo tiến độ và hiệu quả<br /> độ và hiệu quả<br /> Mục tiêu không loại trừ lẫn nhau<br /> Việc phân loại dự án đầu tư sử dụng vốn ngân sách quận khác và phân biệt với dự án đầu tư<br /> sử dụng vốn ngân sách thành phố. Giả định không có dự án nào vừa sử dụng ngân sách quận<br /> và ngân sách thành phố.<br /> Mục tiêu toàn diện<br /> Tất cả các dự án đầu tư trên địa bàn quận X được phân thành 02 loại sử dụng vốn ngân sách<br /> cấp quận và ngân sách thành phố. Không có dự án đầu tư nào sử dụng nguồn vốn khác nên<br /> không cần thiết phải phân loại thêm.<br /> 3.1.1 3.1.2 3.2.1 3.2.1<br /> Mức 3<br /> Dự án A Dự án B Dự án C Dự án D<br /> Mục tiêu không loại trừ lẫn nhau<br /> Các dự án đầu tư khác biệt với nhau<br /> Mục tiêu toàn diện<br /> Tất cả các dự án đầu tư trên địa bàn quận X đều gồm các dự án sử dụng vốn ngân sách cấp<br /> quận và ngân sách thành phố. Số lượng dự án chọn mẫu kiểm toán đủ đại diện để đánh giá<br /> tiến độ và hiệu quả đầu tư.<br /> <br /> Theo Tòa kiểm toán châu Âu (2013), số lượng toán gồm (i) thứ tự (quy trình hoạt động), (ii) cấu<br /> mục tiêu kiểm toán chi tiết tại mỗi mức độ nên giao trúc và (iii) phân loại. Có thể lựa chọn một trong<br /> động trong khoản từ 2 đến 5 mục tiêu để đảm bảo ba cách tiếp cận trong việc phát triển các mục tiêu<br /> tính rõ ràng, đầy đủ và logic. Ngoài tiêu chí về số<br /> kiểm toán chi tiết từ mục tiêu kiểm toán tổng thể<br /> lượng, phát triển mục tiêu kiểm toán tại mỗi mức<br /> hoặc tại mỗi cấp độ có thể lựa chọn một cách tiếp<br /> độ phải đáp ứng nguyên tắc toàn diện và không loại<br /> cận riêng. Ví dụ, đối với mục tiêu kiểm toán tổng<br /> trừ lẫn nhau. Theo đó, việc chi tiết và phân loại các<br /> câu hỏi phải tuân theo nguyên tắc nhất định. Có thể cuộc kiểm toán ngân sách cấp quận năm 2015<br /> ba nguyên tắc thường được áp dụng phổ biến khi có thể phát triển thành các mục tiêu kiểm toán chi<br /> lựa chọn tiêu chí để chi tiết hóa các mục tiêu kiểm tiết theo từng phương pháp tiếp cận, Bảng 2.<br /> <br /> Bảng 2. Ví dụ phát triển mục tiêu kiểm hoạt động.<br /> <br /> Mục tiêu tổng thể<br /> Đánh giá hoạt động quản lý, sử dụng ngân sách cấp quận có đảm bảo khả năng cân đối ngân sách bền<br /> vững và hoàn thành mục tiêu phát triển kinh tế -xã hội của địa phương năm 2015 hay không?.<br /> Tiếp cận theo trình tự (thứ tự ưu tiên)<br /> Theo tiến trình<br /> Tiếp cận các sự kiện theo thứ tự thời gian<br /> thời gian<br /> Ví dụ phát triển mục tiêu kiểm toán cấp độ 2 tiếp cận theo Quy trình hoạt động<br /> <br /> <br /> NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 111 - tháng 1/2017 45<br /> TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN<br /> <br /> <br /> Đầu vào tính kinh tế ta có thể có mục tiêu kiểm toán là:<br /> 2.1. Đánh giá các hoạt động quản lý, điều hành ngân sách<br /> cấp quận trong khâu lập, phân bổ và giao dự toán có đảm<br /> bảo đúng quy định của Luật Ngân sách Nhà nước và đảm<br /> bảo đúng định mức, công bằng, minh bạch hay không<br /> Đối với quy trình hoạt động là tính hiệu quả ta có thể có<br /> Tiếp cận theo các mục tiêu kiểm toán là:<br /> yếu tố: Đầu vào, quy<br /> Theo quy trình trình, đầu ra và mối 2.2. Đánh giá các hoạt động quản lý, điều hành ngân sách<br /> hoạt động quan hệ nhân – quả ở khâu chấp hành dự toán có đảm bảo khai thác đầy đủ<br /> giữa các yếu tố trong nguồn thu trên địa bàn để chủ động cân đối ngân sách bền<br /> quy trình hoạt động vững, đáp ứng và hoàn thành các nhiệm vụ chi trọng tâm<br /> của địa phương<br /> Đối với đầu ra là tính hiệu lực ta có thể có mục tiêu kiểm<br /> toán là:<br /> 2.3. Đánh giá các hoạt động quản lý, sử dụng ngân sách cấp<br /> quận có đảm bảo hoàn thành các mục tiêu phát triển kinh<br /> tế -xã hội năm 2015 của địa phương hay không?.<br /> Tiếp cận phân nhóm khía cạnh kết quả<br /> Tiếp cận dựa trên các nhân tố được xác định là thành công trong từng lĩnh vực,<br /> Các nhân tố<br /> chương trình, dự án: Quản trị tốt, khung pháp lý, mục tiêu phù hợp, kỹ năng, trình<br /> thành công<br /> độ nhà quản lý…<br /> Mức độ ưu tiên Mục tiêu chính, mục tiêu phụ…<br /> Ví dụ phát triển mục tiêu kiểm toán cấp độ 3 cho mục tiêu 2.1 ở cấp độ 2 - tiếp cận<br /> theo Chỉ số kết quả.<br /> Các chỉ số kết quả chính: kết quả thu và chi ngân sách cấp quận. Do đó, có thể phát<br /> triển mục tiêu 2.1 cấp độ 2 thành hai mục tiêu kiểm toán tại cấp độ 3.<br /> 3.1.1. Đánh giá các hoạt động quản lý, điều hành ngân sách<br /> Chỉ số kết quả Tất cả chỉ số kết quả cấp quận trong khâu lập, phân bổ và giao dự toán thu có<br /> của một hoạt động: đảm bảo đúng quy định của Luật Ngân sách Nhà nước và<br /> Chi phí, lợi nhuận, đảm bảo đúng định mức, công bằng, minh bạch hay không<br /> thời gian, thị trường, 3.1.2. Đánh giá các hoạt động quản lý, điều hành ngân sách<br /> mức độ thỏa mãn cấp quận trong khâu lập, phân bổ và giao dự toán chi có<br /> của người sử dụng… đảm bảo đúng quy định của Luật Ngân sách Nhà nước và<br /> đảm bảo đúng định mức, công bằng, minh bạch hay không<br /> Tiếp cận theo cấu trúc tổ chức<br /> Địa lý Tiếp cận theo vùng, miền, địa phương, khu vực, quốc gia<br /> Tiếp cận theo các chỉ số nhân khẩu học như: Tỷ lệ dân số/giường bệnh, tỷ lệ lao<br /> Nhân khẩu học động qua đào tạo/1000 dân…<br /> Cấu trúc tài Tiếp cận dựa trên loại và cơ cấu nguồn vốn: Ngân sách cấp quận, ngân sách thành<br /> chính phố, ngân sách trung ương…<br /> Ví dụ phát triển mục tiêu kiểm toán cấp độ 4 cho mục tiêu 3.1.1 ở cấp độ 3 - tiếp cận<br /> theo Chức năng, nhiệm vụ của các đơn vị được kiểm toán.<br /> Phân cấp và Các đơn vị có trách nhiệm liên quan đến các khâu lập, phân bổ và giao dự toán có<br /> chức năng, thể phát triển mục tiêu 3.1.1 cấp độ 3 thành ba mục tiêu kiểm toán tại cấp độ 4.<br /> nhiệm vụ của 4.1.1.1. Hoạt động lập dự toán thu ngân sách cấp quận tại<br /> mỗi tổ chức Bộ phận, phòng ban,<br /> Chi cục Thuế có đảm bảo đúng quy định của Luật Ngân<br /> đơn vị, cơ quan, tổ<br /> sách Nhà nước và đảm bảo đúng định mức, công bằng,<br /> chức...<br /> minh bạch?<br /> <br /> 46 Số 111 - tháng 1/2017 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN<br />  4.1.1.2. Hoạt động thẩm định và giao dự toán thu ngân<br /> sách cấp quận tại Phòng Tài chính có đảm bảo đúng quy<br /> định của Luật Ngân sách Nhà nước và đảm bảo đúng định<br /> mức, công bằng, minh bạch?<br /> 4.1.1.3. Hoạt động quản lý, tổ chức thu ngân sách cấp quận<br /> tại Chi cục Thuế và Phòng Tài chính có đảm bảo hoàn<br /> thành dự toán phấn đấu thu ngân sách?<br /> <br /> Khi bắt đầu thiết lập các mục tiêu kiểm toán hai khả năng chính xảy ra: Một là, địa phương đã<br /> chi tiết, nhất thiết phải phân tích nhằm xác định hoàn thành đạt hoặc vượt các chỉ tiêu kinh tế - xã<br /> từng thành tố cấu thành nên mục tiêu kiểm toán hội, khi đó, kết quả kiểm toán dự kiến đảm bảo tiết<br /> tổng thể để quyết định lựa chọn phương pháp tiếp kiệm và hiệu quả nếu chi ngân sách thấp hơn dự<br /> cận phù hợp. Ví dụ, từ mục tiêu kiểm toán tổng toán lập ban đầu hoặc tỷ số giữa mức tăng chi ngân<br /> thể của cuộc kiểm toán hoạt động ngân sách cấp sách thực tế so với tốc độ tăng thực tế của các chỉ<br /> quận năm 2015 gồm các thành phần chính (i) số phát triển kinh tế - xã hội nhỏ hơn tỷ số chi ngân<br /> Hoạt động quản lý ngân sách cấp quận; (ii) Hoạt sách theo dự toán và chỉ số phát triển kinh tế -xã<br /> động sử dụng ngân sách cấp quận và (iii) Kết quả hội theo kế hoạch.<br /> của hoạt động quản lý và sử dụng có đảm bảo khả Ví dụ, chi ngân sách cho đầu tư phát triển theo<br /> năng cân đối ngân sách bền vững và hoàn thành dự toán năm 2015 là 400 tỷ đồng, chiếm 60% tổng<br /> mục tiêu phát triển kinh tế -xã hội của địa phương chi đầu tư phát triển tại Quận X nhằm đạt được chỉ<br /> năm 2015. Trong đó, hoạt động thứ nhất là hoạt tiêu tăng trưởng kinh tế là 8%. Kết quả chi ngân sách<br /> động quản lý gồm ba hoạt động: hoạt động hướng thực tế cho đầu tư phát triển là 500 tỷ đồng, tốc độ<br /> dẫn, hoạt động lập, thẩm định và hoạt động giao tăng trưởng thực tế 9%. Như vậy, để đạt thêm một<br /> dự toán thuộc yếu tố đầu vào liên quan đến khía điểm phần trăm tăng trưởng (1%), cần chi thêm 100<br /> cạnh kinh tế; thứ hai, hoạt động sử dụng ngân sách tỷ đồng, cao hơn mức ban đầu là 50 tỷ đồng để đạt<br /> bao gồm ba hoạt động: hoạt động tổ chức thu ngân được 1% tăng trưởng (400 tỷ đồng/8%). Đối với tình<br /> sách, hoạt động chi ngân sách, hoạt động kiểm tra huống này, mục tiêu kiểm toán được phát triển dựa<br /> và thanh tra thuộc quy trình hoạt động liên quan trên cách tiếp cận theo các chỉ số kết quả và phát<br /> đến tính hiệu quả; thứ ba, kết quả hoạt động quản hiện dự kiến chỉ dừng lại dưới góc độ ghi nhận và<br /> lý, sử dụng gồm hai loại kết quả: Cân đối ngân sách phân tích kết quả đạt được.<br /> bền vững và đảm bảo mục tiêu phát triển kinh tế -<br /> Hai là, trường hợp địa phương không hoàn<br /> xã hội thuộc yếu tố đầu ra liên quan đến khía cạnh<br /> thành các mục tiêu kinh tế - xã hội trong khi chi<br /> hiệu lực. Sau khi phân tích và xác định được từng<br /> ngân sách bằng hoặc cao hơn dự toán, khi đó, kiểm<br /> khía cạnh hoạt động hoặc khía cạnh kết quả giúp<br /> toán viên có thể nhận xét việc tổ chức sử dụng<br /> kiểm toán viên có thể lựa chọn được phương pháp<br /> ngân sách đạt và vượt so với dự toán nhưng việc<br /> tiếp cận để thiết lập các mục tiêu kiểm toán chi tiết.<br /> quản lý, điều hành ngân sách chưa thực sự hợp lý<br /> Tại cấp độ 2, tiếp cận theo quy trình hoạt động (đầu<br /> là một trong nguyên nhân góp phần không hoàn<br /> vào, quy trình, đầu ra) tương ứng với 3 mục tiêu<br /> thành mục tiêu phát triển kinh tế xã hội. Đối với<br /> kiểm toán chi tiết 2.1, 2.2, 2.3 (Bảng 2).<br /> tình huống này, mục tiêu kiểm toán chi tiết được<br /> Trong ví dụ Bảng 2, từ mục tiêu kiểm toán 2.1, phát triển dựa trên cách tiếp cận theo vấn đề: Tại<br /> cấp độ 2, áp dụng kỹ thuật phân tích nội dung dựa sao Quận X không đạt được chỉ tiêu phát triển kinh<br /> trên mô hình logic để xác định từng khía cạnh kết tế - xã hội, có phải nguyên nhân do việc phân bổ,<br /> quả: Ngân sách bao gồm kết quả thu và kết quả chi, điều hành ngân sách chưa hợp lý trong khâu lập dự<br /> trong đó, kết quả chi ngân sách là một trong những toán hoặc khâu thực hiện dự toán chi ngân sách<br /> nhân tố chính góp phần nhằm đảm bảo hoàn thành chẳng hạn, chi đầu tư dàn trải, không theo thứ tự<br /> mục tiêu phát triển kinh tế - xã hội ở địa phương ưu tiên, tiến độ dự án kéo dài… Thông thường các<br /> (ngoài ra còn một số nhân tố khác như chính sách phát hiện kiểm toán được xác định nhằm trả lời<br /> tiền tệ, chính sách thu hút đầu tư…). Theo đó, có cho các câu hỏi kiểm toán từ chi tiết đến tổng hợp<br /> <br /> NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 111 - tháng 1/2017 47<br /> TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN<br /> <br /> (tiếp cận quy nạp) và trình bày theo hai dạng cấu việc phát triển mục tiêu kiểm toán có chủ đích là<br /> trúc chính: tập trung vào xác định nguyên nhân cốt lõi. Khi đó,<br /> trọng tâm kiểm toán tập trung nhiều hơn vào việc<br /> Một là, cấu trúc xác định các vấn đề gồm nội<br /> đánh giá việc quản lý, điều hành ngân sách của các<br /> dung xác nhận kết quả và nội dung chỉ ra vấn đề<br /> đơn vị có trách nhiệm liên quan nhằm chỉ ra những<br /> tồn tại, ví dụ: Việc quản lý, sử dụng ngân sách đảm<br /> khiếm khuyết, tồn tại, yếu kém. Trong trường hợp<br /> bảo tính hiệu lực trong… nhưng…”,<br /> này, việc phát triển mục tiêu kiểm toán chi tiết nên<br /> Hai là, cấu trúc xác định nguyên nhân gồm nội lựa chọn tiếp cận theo chức năng, nhiệm vụ của<br /> dung xác định kết quả, tác động và nguyên nhân ví mỗi tổ chức, đơn vị được kiểm toán nhằm xác định<br /> dụ: “Việc thẩm định và giao dự toán thu ngân sách hạn chế, tồn tại. Mục tiêu kiểm toán 4.1.1.1, 4.1.1.2,<br /> nhà nước đảm bảo tính bền vững của ngân sách như 4.1.1.3, cấp độ 4, Bảng 2, minh họa mục tiêu kiểm<br /> đáp ứng kịp thời nhu cầu chi ngân sách. Tuy nhiên…”. toán cấp độ 4, phát triển từ mục tiêu kiểm toán<br /> Cách trình bày các phát hiện kiểm toán theo hai 3.1.1, cấp độ 3, tiếp cận dựa trên chức năng, nhiệm<br /> dạng cấu trúc trên cũng có thể áp dụng cho các loại vụ của từng đơn vị có trách nhiệm liên quan.<br /> hình kiểm toán tuân thủ. Bước 3: Thiết kế chương trình kiểm toán<br /> Để hoàn thành được các mục tiêu kinh tế - xã hoạt động.<br /> hội ở địa phương, cần thiết phải thực hiện chi ngân Sau khi thiết lập xong các mục tiêu cho cuộc<br /> sách cho đầu tư phát triển, tuy nhiên, chi ngân sách kiểm toán hoạt động, bước kế tiếp trong giai đoạn<br /> lại phụ thuộc khả năng thu và phân cấp ngân sách lập kế hoạch kiểm toán là xây dựng chương trình<br /> giữa chính quyền các cấp. Khi mục tiêu phát triển kiểm toán. Chương trình kiểm toán thường bao<br /> kinh tế - xã hội được thiết lập cụ thể, rõ ràng và gồm bốn nội dung chính được xác định sau khi<br /> có thể thực hiện được, thì kết quả chi ngân sách nhóm khảo sát lập kế hoạch kiểm toán thông qua<br /> chính là mục đích và kết quả thu ngân sách chính là việc đặt và trả lời các câu hỏi sau:<br /> phương tiện để đạt được mục đích. Vì vậy, nguyên<br /> - Tiêu chuẩn kiểm toán áp dụng cho từng mục<br /> tắc quản lý và điều hành ngân sách hữu hiệu khi<br /> tiêu kiểm toán chi tiết là gì?<br /> địa phương luôn cân đối được ngân sách trong dài<br /> hạn (ngân sách bền vững), nghĩa là dự toán thu, và - Bằng chứng kiểm toán cần thu thập để trả lời<br /> thực hiện thu luôn đáp ứng đầy đủ và kịp thời dự cho các câu hỏi mục tiêu kiểm toán là gì?<br /> toán và nhu cầu chi ngân sách. Do đó, trong trường - Đâu là nguồn bằng chứng phù hợp?<br /> hợp này, cần thiết phải thu thập thông tin để xác<br /> - Bằng chứng được thu thập và phân tích như<br /> định khả năng cân đối ngân sách bền vững nhằm<br /> thế nào?<br /> lựa chọn phương pháp tiếp cận phù hợp cho việc<br /> phát triển các mục tiêu kiểm toán. Chương trình kiểm toán là một kế hoạch kiểm<br /> toán chi tiết định rõ tiêu chí phù hợp, nguồn và<br /> Trường hợp, nếu địa phương (Quận X), duy trì<br /> loại bằng chứng kiểm toán, phương pháp thu thập<br /> được cân đối ngân sách, thì lựa chọn cách tiếp cận<br /> và phân tích dữ liệu tương ứng với cấp độ mục tiêu<br /> theo các chỉ số kết quả là kết quả chi, và kết quả<br /> kiểm toán chi tiết nhất. Trong cuộc kiểm toán hoạt<br /> thu. Kết quả chi có thể tiếp cận theo khía cạnh tính<br /> động ngân sách địa phương Quận X, tiêu chí kiểm<br /> kinh tế như việc sử dụng ngân sách có đảm bảo tiết<br /> toán nên được xác định cho từng mục tiêu kiểm<br /> kiệm (đảm bảo đúng quy định của Luật Ngân sách<br /> toán tại cấp độ 4. Chương trình kiểm toán nên trình<br /> Nhà nước và đảm bảo đúng định mức), tính hiệu<br /> bày dưới dạng bảng ma trận thể hiện mối liên kết<br /> lực như việc phân bổ và giao dự toán có đảm bảo<br /> theo chiều dọc từ mục tiêu kiểm toán tổng thể đến<br /> công bằng, minh bạch hay không (Mục tiêu 3.1.1,<br /> mục tiêu kiểm toán chi tiết tại cấp độ cuối cùng và<br /> và 3.1.2 cấp độ 3, Bảng 2).<br /> liên kết theo chiều ngang từ trái sang phải gồm tiêu<br /> Trường hợp, nếu Quận X xảy ra tình trạng mất chuẩn, nguồn bằng chứng, loại bằng chứng, phương<br /> cân đối ngân sách, tiếp cận theo vấn đề sẽ giúp pháp thu thập và phân tích bằng chứng kiểm toán.<br /> cuộc kiểm toán tập trung vào các vấn đề có rủi ro Bảng 3, Ví dụ, Chương trình kiểm toán áp dụng đối<br /> cao và nội dung quan trọng. Cách tiếp cận này giúp với mục tiêu kiểm toán chi tiết 4.1.1.1, cấp độ 4.<br /> <br /> 48 Số 111 - tháng 1/2017 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN<br />  Bảng 3: Ví dụ chương trình kiểm toán hoạt động<br /> <br /> Cấp độ 1: Đánh giá hoạt động quản lý, sử dụng ngân sách cấp quận có đảm bảo khả năng cân đối ngân<br /> sách bền vững và hoàn thành mục tiêu phát triển kinh tế - xã hội của địa phương năm 2015 hay không?<br /> Cấp độ 2: Đánh giá các hoạt động quản lý, điều hành ngân sách cấp quận trong khâu lập, phân bổ và<br /> giao dự toán có đảm bảo đúng quy định của Luật Ngân sách Nhà nước và đảm bảo đúng định mức, công<br /> bằng, minh bạch hay không?<br /> Cấp độ 3: Đánh giá các hoạt động quản lý, điều hành ngân sách cấp quận trong khâu lập, phân bổ và giao<br /> dự toán thu có đảm bảo đúng quy định của Luật Ngân sách Nhà nước và đảm bảo đúng định mức, công<br /> bằng, minh bạch hay không?.<br /> Hoạt động lập dự toán thu ngân sách cấp quận tại Chi cục Thuế có đảm bảo đúng<br /> Cấp độ 4: quy định của Luật Ngân sách Nhà nước và đảm bảo đúng định mức, công bằng,<br /> minh bạch?<br /> Tiêu chí Phương pháp thu thập và phân<br /> Nguồn bằng chứng Loại bằng chứng<br /> kiểm toán tích<br /> Văn bản pháp luật và<br /> Đối chiếu rà soát các yêu cầu,<br /> Có đảm bảo các quy định hướng<br /> nguyên tắc, chỉ tiêu tăng thu NSNN<br /> bao quát hết dẫn về việc xây dựng<br /> Văn bản pháp luật liên tại Thông tư 84/2014/TT-BTC để<br /> nguồn thu, dự toán NSNN năm<br /> quan xác định các tiêu chuẩn đánh giá khả<br /> phù hợp với 2015: Nghị quyết,<br /> năng bao quát hết nguồn thu và tỷ lệ<br /> tỷ lệ tăng Thông tư, Văn bản<br /> tăng thu có đúng quy định.<br /> thu theo hướng dẫn…<br /> quy định Tài liệu văn bản<br /> Phân tích xu hướng các chỉ tiêu thu<br /> tại Thông hướng dẫn của UBND<br /> trong dự toán thu một số năm và<br /> tư 84/2014/ Tại Phòng Tài chính Quận X, Dự toán, Kế<br /> quyết toán ngân sách một số năm<br /> TT-BTC kế hoạch hoạch và báo cáo tình<br /> để xác định tỷ lệ phấn đấu tăng thu<br /> hướng dẫn hình phát triển kinh<br /> đề ra có phù hợp và khả thi.<br /> xây dựng dự tế - xã hội…<br /> toán NSNN Quyết định giao dự Đối chiếu với quyết toán ngân sách<br /> năm 2015 Tại Chi cục Thuế toán thu NSNN, Báo 2014, 2015, dự toán 2016 để phát hiện<br /> cáo thu NSNN… các nguồn thu đã bao quát hết chưa…<br /> <br /> 4. Kết luận sẽ cung cấp công cụ hữu ích cho các kiểm toán viên<br /> khi xây dựng và lập kế hoạch kiểm toán hoạt động;<br /> Một là, qua tổng kết lý thuyết về kiểm toán hoạt<br /> động, phân tích nội dung CMKTNN 3000 có thể Ba là, quy trình phát triển mục tiêu kiểm toán<br /> khẳng định cần thiết phải xây dựng khuôn mẫu lý hoạt động cũng có thể áp dụng tương tự cho loại<br /> thuyết phát triển kiểm toán hoạt động sao cho việc hình kiểm toán tuân thủ.<br /> thiết lập mục tiêu này phải đảm bảo tính hệ thống.<br /> Do đó, cần phải xây dựng quy trình phát triển mục TÀI LIỆU THAM KHẢO<br /> 1. Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN ngày<br /> tiêu kiểm toán hoạt động; 15/07/2016 ban hành Hệ thống chuẩn mực<br /> Hai là, phân tích kết quả kiểm toán hoạt động kiểm toán nhà nước;<br /> 2. CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán<br /> ngân sách cấp quận năm 2015 thông qua quy trình hoạt động;<br /> phát triển kiểm toán đề xuất bởi Tòa kiểm toán 3. Kế hoạch kiểm toán hoạt động việc quản<br /> châu Âu (2013) cho thấy có thể có những cách tiếp lý, sử dụng ngân sách quận 10 năm 2015,<br /> Thành phố Hồ Chí Minh;<br /> cận khác nhau trong việc phát triển các mục tiêu<br /> 4. Báo cáo kiểm toán hoạt động việc quản lý, sử<br /> kiểm toán chi tiết từ mục tiêu kiểm toán tổng thể và dụng ngân sách quận 10 năm 2015, Thành<br /> cách thức thiết lập mục tiêu kiểm toán trong cuộc phố Hồ Chí Minh;<br /> kiểm toán hoạt động trên vẫn còn những điểm mơ 5. Government Auditing Standards, July 2007<br /> Revision (Washington, DC: US.GAO, July,<br /> hồ, chưa rõ ràng và có những mục tiêu không thể P124, par.7.06)<br /> đưa ra được kết luận kiểm toán. Vì vậy, quy trình 6. European Court of Auditors (2013),<br /> phát triển kiểm toán hoạt động nếu được ban hành Developing the audit objectives, ECA 2013;<br /> <br /> NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 111 - tháng 1/2017 49<br />