Triển khai ứng dụng một số nội dung của kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp xây lắp tỉnh Thái Nguyên

Chia sẻ: Thi Thi | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:9

Thêm vào BST

Báo xấu

80
lượt xem 2
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Bài viết này nhằm nghiên cứu việc triển khai ứng dụng một số nội dung của kế toán quản trị chi phí vào hoạt động quản lý tại các doanh nghiệp xây lắp trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên với các nội dung chủ yếu bao gồm: (1) Nghiên cứu các nội dung cơ bản của kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp; (2) Đánh giá tình hình thực hiện công tác kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp xây lắp trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên; (3) Đƣa ra một số giải pháp triển khai ứng dụng nội dung của kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp xây lắp trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên.

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Triển khai ứng dụng một số nội dung của kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp xây lắp tỉnh Thái Nguyên

Đặng Thị Dịu Tạp chí KHOA HỌC & CÔNG NGHỆ 117(03): 63 - 71 TRIỂN KHAI ỨNG DỤNG MỘT SỐ NỘI DUNG CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP XÂY LẮP TỈNH THÁI NGUYÊN Đặng Thị Dịu* Trường Đại học Kinh tế và Quản trị Kinh doanh - ĐH Thái Nguyên TÓM TẮT Kế toán quản trị chi phí đã xuất hiện trên thế giới từ khá lâu. Tuy nhiên, đây vẫn còn là một vấn đề khá mới mẻ đối với Việt Nam nói chung và tỉnh Thái Nguyên nói riêng. Với mong muốn kế toán quản trị chi phí đƣợc ứng dụng phổ biến vào các doanh nghiệp, đặc biệt là các doanh nghiệp xây lắp trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên, bài viết này nhằm nghiên cứu việc triển khai ứng dụng một số nội dung của kế toán quản trị chi phí vào hoạt động quản lý tại các doanh nghiệp xây lắp trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên với các nội dung chủ yếu bao gồm: (1) Nghiên cứu các nội dung cơ bản của kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp; (2) Đánh giá tình hình thực hiện công tác kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp xây lắp trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên; (3) Đƣa ra một số giải pháp triển khai ứng dụng nội dung của kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp xây lắp trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên. Từ khóa: Ứng dụng, kế toán quản trị, chi phí, doanh nghiệp xây lắp, Thái Nguyên ĐẶT VẤN ĐỀ* Ngành xây lắp là một ngành thực sự có vị trí quan trọng trong nền kinh tế quốc dân. Đối với ngành này, khả năng cạnh tranh của các doanh nghiệp phụ thuộc lớn vào giá bỏ thầu các công trình xây dựng. Giá bỏ thầu càng thấp thì khả năng thắng thầu càng lớn. Vì vậy, thông tin về chi phí có vai trò quan trọng giúp nhà quản trị kiểm soát chi phí, có biện pháp hạ giá thành nhƣng vẫn đảm bảo chất lƣợng công trình. Để phục vụ nhu cầu thông tin về chi phí cho nhà quản trị thì kế toán quản trị chi phí là một công cụ hữu hiệu và thực sự có vai trò to lớn trong quá trình quản lý từ khâu lập kế hoạch đến thực hiện, kiểm tra và ra quyết định. Tuy nhiên, tại các doanh nghiệp xây lắp (DNXL) hiện nay do đặc thù của ngành nên kế toán quản trị chi phí hầu nhƣ chƣa đƣợc áp dụng phổ biến. Thực tế này đặt ra yêu cầu phải triển khai việc ứng dụng các nội dung của kế toán quản trị chi phí vào hoạt động quản lý tại các doanh nghiệp xây lắp. Bài viết này tập trung chủ yếu vào việc nghiên cứu triển khai ứng dụng nội dung của kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp xây lắp trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên * Tel: 0915 247299, Email: diulady@gmail.com – một tỉnh nằm ở trung tâm Việt Bắc và là một trong những trung tâm công nghiệp khá lớn của khu vực phía bắc. Hiện nay tỉnh Thái Nguyên đang ra sức quy hoạch đầu tƣ phát triển ngành công nghiệp, đặc biệt là một số ngành công nghiệp mũi nhọn – đây là một điều kiện thuận lợi để ngành xây lắp ngày càng phát triển. Nội dung của kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp Kế toán quản trị chi phí là một bộ phận của kế toán quản trị chuyên thực hiện việc xử lý và cung cấp các thông tin về chi phí nhằm phục vụ cho việc thực hiện các chức năng của nhà quản trị nhƣ hoạch định, tổ chức thực hiện, kiểm tra và ra quyết định. Nhƣ vậy, để xác định nội dung của kế toán quản trị chi phí trƣớc hết cần xác định nội dung của kế toán quản trị. Theo hƣớng dẫn của Thông tƣ số 53/2006/TT-BTC ngày 12 tháng 6 năm 2006 của Bộ Tài chính thì Kế toán quản trị nhằm cung cấp thông tin về hoạt động nội bộ doanh nghiệp nhƣ: Chi phí từng bộ phận (trung tâm chi phí), từng công việc sản phẩm; Phân tích đánh giá tình hình thực hiện kế hoạch về doanh thu, chi phí, lợi nhuận; quản lý tài sản, vật tƣ, tiền vốn, công nợ; Phân tích mối quan hệ giữa giữa chi phí 63 Đặng Thị Dịu Tạp chí KHOA HỌC & CÔNG NGHỆ với khối lƣợng và lợi nhuận; lựa chọn thông tin thích hợp cho các quyết định dầu tƣ ngắn hạn và dài hạn; Lập dự toán ngân sách sản xuất kinh doanh,..nhằm phục vụ cho việc điều hành, kiểm tra và ra quyết định kinh tế. Trên cơ sở nội dung của kế toán quản trị nói chung có thể xác định nội dung của kế toán quản trị chi phí nhƣ sau: + Phân loại chi phí + Lập dự toán chi phí sản xuất kinh doanh; + Xác định giá phí sản phẩm; + Phân tích, đánh giá tình hình thực hiện chi phí bộ phận theo từng trung tâm chi phí; + Phân tích mối quan hệ giữa chi phí với khối lƣợng và lợi nhuận; 117(03): 63 - 71 + Phân tích thông tin chi phí để lựa chọn thông tin thích hợp cho các quyết định kinh doanh. Đánh giá khái quát tình hình thực hiện công tác kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp xây lắp trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên Khái quát chung về các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực xây lắp tỉnh Thái Nguyên Tình hình chung về các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực xây lắp trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên có thể đƣợc xem xét qua bảng số liệu sau: Bảng 01: Thống kê các doanh nghiệp xây lắp tỉnh Thái Nguyên Chỉ tiêu STT Đơn vị tính DNXL Tổng số DN Cơ cấu tỉnh TN (DNXL/Tổng số DN) % 1 Số lƣợng doanh nghiệp 2 DN 390 2028 19,23 Vốn SXKD Tỉ đồng 3.379,6 35.510,6 9,52 3 Doanh thu thuần Tỉ đồng 2.004,2 38.730,3 5,17 4 Giá trị còn lại của TSCĐ Tỉ đồng 977 15.255 6,40 5 Số lƣợng lao động Ngƣời 12.405 71.016 17,47 6 Giá trị sản xuất Tỉ đồng 5.825,5 67.753 8,60 7 Lãi/lỗ hoạt động SXKD Tỉ đồng 11,140 895,158 1,24 140 Cơ cấu Nguồn: Niên giám thống kê tỉnh Thái Nguyên 2011 và tính toán của tác giả Tổng số doanh nghiệp 120 Cơ cấu (DNXL/Tổng số DN) % 100 80 60 40 20 Chỉ tiêu 0 Số lƣợng Vốn doanh SXKD nghiệp Doanh thu thuần Giá trị Số lƣợng Giá trị còn lại lao động sản xuất của TSCĐ Lãi/lỗ hoạt động SXKD Biểu đồ 01: Cơ cấu DNXL trên tổng số doanh nghiệp tỉnh Thái Nguyên Nguồn: Niên giám thống kê tỉnh Thái Nguyên 2011 và tính toán của tác giả 64 Đặng Thị Dịu Tạp chí KHOA HỌC & CÔNG NGHỆ Qua bảng 01 và biểu đồ 01 ta thấy: - Thứ nhất, xét về số lƣợng, các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực xây lắp của tỉnh tƣơng đối lớn, gồm 390 doanh nghiệp, chiếm 19,23% tổng số các doanh nghiệp đang hoạt động trong toàn tỉnh; - Thứ hai, đây là ngành hiện đang tạo ra rất nhiều việc làm cho lực lƣợng lao động, đặc biệt là lao động phổ thông với tổng số lao động là 12.405 ngƣời, chiếm đến 17,47% tổng số lao động hiện đang làm việc trong các doanh nghiệp toàn tỉnh. - Thứ ba, các doanh nghiệp xây lắp tỉnh Thái Nguyên hiện nay đang sử dụng số vốn sản xuất kinh doanh tƣơng đối lớn (3.397,6 tỉ đổng, chiếm 9,52% tổng vốn sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp trong toàn tỉnh) - Thứ tƣ, với số vốn sản xuất kinh doanh và lực lƣợng lao động khá lớn nhƣ vậy nên giá trị sản xuất của ngành xây lắp tỉnh Thái Nguyên tƣơng đối cao, đạt 5.825,5 tỉ đồng, chiếm 8,6% tổng giá trị sản xuất của tất cả các ngành kinh tế trong toàn tỉnh. Tuy nhiên, bên cạnh một số chỉ tiêu đạt đƣợc khá tƣơng xứng với quy mô nhƣ trên thì một số chỉ tiêu phản ánh hiệu quả hoạt động của các doanh nghiệp trong lĩnh vực xây lắp của tỉnh Thái Nguyên hiện nay lại tƣơng đối thấp, chƣa tƣơng xứng với quy mô hoạt động hiện có. Cụ thể là: - Giá trị còn lại của TSCĐ và các khoản đầu tƣ tài chính dài hạn của các doanh nghiệp xây lắp trong toàn tỉnh hiện chỉ có 977 tỉ đồng, chiếm 6,4% tổng giá trị còn lại của TSCĐ và các khoản đầu tƣ tài chính dài hạn của các doanh nghiệp trong toàn tỉnh. Điều này thể hiện tình hình trang bị cơ sở vật chất, kỹ thuật, máy móc thiết bị phục vụ thi công của các doanh nghiệp xây lắp hiện nay còn rất hạn chế, làm ảnh hƣởng đáng kể đến chất lƣợng công trình và chi phí của doanh nghiệp. - Doanh thu thuần của các doanh nghiệp xây lắp trong cùng kỳ đƣợc xác định là 2.004,2 tỉ đồng, chỉ chiếm 5,17% tổng doanh thu thuần 117(03): 63 - 71 thống kê đƣợc của tất cả các doanh nghiệp. Với doanh thu thuần nhƣ vậy nên sau khi trừ các khoản chi phí, kết quả hoạt động SXKD của các doanh nghiệp xây lắp đƣợc xác định là lãi 11,140 tỉ đồng. Có thể nói đây là con số phản ánh kết quả hoạt động SXKD rất thấp của toàn ngành xây dựng tỉnh Thái Nguyên. Nhƣ vậy, có thể thấy mặc dù là một ngành có quy mô tƣơng đối lớn trong nền kinh tế tỉnh Thái Nguyên (thể hiện ở số lƣợng doanh nghiệp, vốn và số lƣợng lao động), tuy nhiên hiệu quả hoạt động của các doanh nghiệp trong ngành này nhìn chung chƣa tƣơng xứng với quy mô đó. Tình trạng này xuất phát từ nhiều nguyên nhân, kể cả chủ quan và khách quan, nhƣng xét cho cùng cần phải nhìn nhận một thực tế là công tác quản lý của hầu hết các doanh nghiệp xây lắp hiện nay còn lỏng lẻo, công tác kế toán chủ yếu tập trung vào việc thu thập và cung cấp thông tin phục vụ mục đích lập báo cáo tài chính. Còn vấn đề chi phí đƣợc sử dụng ra sao, ai kiểm soát, từng bộ phận hoạt động có hiệu quả nhƣ thế nào, ai đánh giá… thì chƣa thực sự đƣợc các doanh nghiệp này quan tâm. Hay nói cách khác, các doanh nghiệp xây lắp hiện nay chƣa thực sự tổ chức đƣợc một hệ thống thông tin kế toán hữu hiệu để có thể cung cấp thông tin một cách linh hoạt, nhanh chóng nhằm phục vụ yêu cầu kiểm soát chi phí, đánh giá trách nhiệm quản lý và hỗ trợ cho việc ra quyết định của các nhà quản trị. Đánh giá thực trạng công tác kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp xây lắp trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên hiện nay Về công tác phân loại chi phí Thứ nhất, các doanh nghiệp xây lắp hiện nay đều tiến hành phân loại chi phí theo công dụng. Điều này tạo thuận lợi cho việc cung cấp thông tin về các khoản mục chi phí trên các báo cáo tài chính, cụ thể là cung cấp các thông tin về các chỉ tiêu giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, chỉ tiêu hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán, Cách phân loại chi phí theo khoản mục 65 Đặng Thị Dịu Tạp chí KHOA HỌC & CÔNG NGHỆ tại các doanh nghiệp xây lắp cũng có tác dụng rất lớn cho yêu cầu quản lý chi phí sản xuất xây lắp theo dự toán, đồng thời cung cấp thông tin cho công tác tính giá thành sản phẩm xây lắp, kiểm tra tình hình thực hiện định mức chi phí sản xuất trong doanh nghiệp. Thứ hai, bên cạnh việc phân loại chi phí theo khoản mục, các doanh nghiệp xây lắp cũng thƣờng phân loại chi phí theo yếu tố. Điều này đã đáp ứng đƣợc nhu cầu thông tin về các yếu tố chi phí trên thuyết minh báo cáo tài chính và một số báo cáo và sổ kế toán chi tiết khác. Tuy nhiên, việc phân loại chi phí nhƣ hiện nay tại các doanh nghiệp này mới chỉ đáp ứng đƣợc nhu cầu thông tin trên báo cáo tài chính. Còn việc cung cấp thông tin phục vụ công tác quản trị nội bộ thì về cơ bản vẫn chƣa đáp ứng đƣợc. Cụ thể là các cách phân loại khác nhƣ phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động thành chi phí biến đổi, chi phí cố định giúp ích nhà quản trị đƣa ra quyết định bỏ thầu, đánh giá hiệu quả hoạt động của các bộ phận thì vẫn chƣa đƣợc các doanh nghiệp này thực hiện. Về xác định giá phí sản phẩm sản xuất - Khi xác định giá đấu thầu: Do đặc thù của ngành xây lắp nên khi xác định giá đấu thầu cho các công trình xây dựng, các doanh nghiệp xây lắp đều sử dụng phƣơng pháp chi phí tiêu chuẩn để lập dự toán chi phí xây dựng. Điều này là hoàn toàn phù hợp. - Sau khi trúng thầu, giá thành công trình đƣợc xác định trên cơ sở các chi phí thực tế phát sinh, cụ thể bao gồm các khoản mục chi phí sau: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sử dụng máy thi công, chi phí sản xuất chung. Các chi phí thực tế phát sinh nên đƣợc tập hợp từ các hóa đơn, chứng từ. Tuy nhiên, do các doanh nghiệp xây lắp hiện nay chƣa thực hiện việc phân loại chi phí thành định phí và biến phí nên cũng chƣa thực hiện đƣợc việc xác định giá phí của từng công trình, hạng mục công trình theo phƣơng pháp 66 117(03): 63 - 71 chi phí trực tiếp – một phƣơng pháp chủ yếu của kế toán quản trị. Theo phƣơng pháp này, giá thành sản xuất sản phẩm xây lắp sẽ bao gồm toàn bộ các khoản biến phí nhƣ: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, biến phí sử dụng máy thi công, biến phí sản xuất chung. Phƣơng pháp này rất có ích cho việc đánh giá hiệu quả hoạt động của nhà quản lý và hơn nữa nó còn có vai trò rất quan trọng trong việc phân tích thông tin chi phí để giúp nhà quản trị đƣa ra các quyết định quản trị hợp lý. Về lập dự toán chi phí kinh doanh DNXL là doanh nghiệp sản xuất đặc thù, sản phẩm có tính chất đơn chiếc, có giá trị lớn, thời gian thi công lâu, thời gian sử dụng dài, vì vậy sản phẩm trƣớc khi tiến hành thi công cần phải dự toán một cách sát sao, cụ thể các yếu tố vật liệu, nhân công, máy…Nếu không lập dự toán, hoặc định mức đặt ra chƣa chính xác, hoặc chất lƣợng vật liệu mua về không đảm bảo thì có thể ảnh hƣởng đến tính mạng của rất nhiều ngƣời khi công trình đƣa vào sử dụng, ảnh hƣởng đến uy tín lâu dài của doanh nghiệp. Mỗi một công trình trƣớc khi tiến hành bỏ thầu đều đã tính toán kỹ các chi phí của các yếu tố sẽ cấu thành nên giá trị công trình, hạng mục công trình đó, việc làm này căn cứ vào số liệu dự toán để xác định giá phí của công trình. Chính vì vậy các doanh nghiệp xây lắp hiện nay đã rất chú trọng việc lập dự toán công trình theo đúng các quy định của Nhà nƣớc, của Ngành về phƣơng pháp tính cũng nhƣ về đơn giá, khối lƣợng. Tuy nhiên, để phục vụ cho công tác kế toán quản trị thì việc lập dự toán nhƣ hiện nay chƣa đầy đủ và chi tiết, cụ thể là trên các bản dự toán hiện nay, các khoản chi phí chƣa đƣợc phân định thành yếu tố định phí và biến phí. Mà theo nội dung của kế toán quản trị, muốn kiểm soát tốt chi phí từ khâu lập dự toán thì trƣớc hết phải phân định đƣợc các yếu tố chi phí này. Đặng Thị Dịu Tạp chí KHOA HỌC & CÔNG NGHỆ 117(03): 63 - 71 Về đánh giá hiệu quả hoạt động của các bộ phận Về bộ máy kế toán quản trị Đối với các doanh nghiệp xây lắp, việc đánh giá hiệu quả hoạt động của các bộ phận (cụ thể là các đội thi công) là vô cùng quan trọng vì nhƣ chúng ta đã biết lợi nhuận của doanh nghiệp phụ thuộc rất lớn vào các bộ phận này (nếu các bộ phận đó hoạt động có hiệu quả tức là các khoản mục chi phí giảm, tổng chi phí giảm, kéo theo đó là giá thành sản xuất giảm, giá bỏ thầu thấp, doanh nghiệp dễ thắng thầu. Còn trong trƣờng hợp bộ phận hoạt động kém hiệu quả, dẫn đến tốn nhiều chi phí của doanh nghiệp (Vật liệu, nhân công, máy), giá phí sản phẩm xây lắp cao, khó thắng thầu, hoặc nếu có trúng thầu thì lợi nhuận của doanh nghiệp cũng thấp. Hiện nay tại các doanh nghiệp xây lắp ở Thái Nguyên, bộ máy kế toán chỉ tập trung vào mảng kế toán tài chính, còn mảng kế toán quản trị chƣa đƣợc thể hiện. Chẳng hạn nhƣ các nhân viên kế toán chỉ lập các báo cáo kế toán tổng quát và các báo cáo kết quả hoạt động theo định kỳ chứ không với mục đích đánh giá hiệu quả hoạt động một cách thƣờng xuyên. Các doanh nghiệp thƣờng chỉ bố trí một số nhân viên kế toán làm nhiệm vụ hạch toán chi tiết ở một số phần hành nhất định nào đó (kế toán chi tiết nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, hàng hóa, thành phẩm....) còn nhân viên kế toán chuyên môn làm công tác kế toán quản trị thì chƣa có ở doanh nghiệp nào. Điều này cho thấy việc đƣa kế toán quản trị vào thực hiện tại các doanh nghiệp xây lắp ở Việt Nam nói chung và ở Thái Nguyên nói riêng là rất cần thiết. Thiết nghĩ vấn đề quan trọng hàng đầu hiện nay là phải làm sao để lãnh đạo các doanh nghiệp này thấy đƣợc những lợi ích căn bản của kế toán quản trị đối với quản trị doanh nghiệp, từ đó họ mới có thể sẵn sàng bỏ ra chi phí để tổ chức một bộ máy kế toán mà trong đó kế toán quản trị là một bộ phận không thể thiếu. Tuy nhiên trong thực tế việc đánh giá hiệu quả hoạt động của các bộ phận tại các doanh nghiệp xây lắp ở Thái Nguyên hiện nay chƣa đƣợc quan tâm. Phần lớn các doanh nghiệp này mới chỉ tiến hành xác định kết quả kinh doanh cho từng công trình, hạng mục công trình (HMCT). Mà kết quả kinh doanh này đƣơng nhiên phụ thuộc vào việc hạch toán các khoản mục chi phí cho từng công trình, HMCT. Song ở nhiều doanh nghiệp, qua các khảo sát thực tế cho thấy kết quả kinh doanh cũng không đƣợc phản ánh chính xác bởi vì quá trình hạch toán không chính xác, nhiều khoản chi phí bị bỏ sót, nhiều khoản chi phí lại bị hạch toán nhầm nội dung, nhầm đối tƣợng. Nguyên nhân của tình trạng này thực ra không phải do các doanh nghiệp cố ý bỏ sót chi phí mà chủ yếu do có rất nhiều khoản chi phí thực tế có phát sinh nhƣng các doanh nghiệp không tập hợp đƣợc đầy đủ hóa đơn chứng từ liên quan nên không có căn cứ hạch toán vào sổ sách. Ngoài ra, việc không tiến hành phân bổ chi phí quản lý kinh doanh cho từng công trình cũng làm cho việc đánh giá kết quả kinh doanh của từng công trình, HMCT trở nên không chính xác, bởi vì các doanh nghiệp này xác định chi phí quản lý kinh doanh là chi phí thời kỳ nên nó chỉ đƣợc dùng để xác định kết quả kinh doanh khi lập báo cáo tài chính. Một số giải pháp để triển khai ứng dụng nội dung của kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp xây lắp trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên Tổ chức bộ máy kế toán quản trị Với các DNXL tỉnh Thái Nguyên, khi mới bắt đầu ứng dụng kế toán quản trị, thiết nghĩ mô hình tổ chức bộ máy kế toán quản trị phù hợp nhất là kết hợp Kế toán tài chính và Kế toán quản trị trong một bộ máy kế toán, bởi vì: - Khi mới ứng dụng kế toán quản trị vào hoạt động quản lý thì tất cả đều rất mới mẻ, trình độ chƣa chuyên sâu nên cần thời gian để tổng hợp, đánh giá rút kinh nghiệm để từ đó tách riêng thành một bộ phận chuyên sâu, độc lập. - Kế toán tài chính và Kế toán quản trị có mối quan hệ mật thiết với nhau: cùng sử dụng 67