Giáo trình Kiểm toán: Phần 2 - TS. Phan Trung Kiên

Chia sẻ: Na Na | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:159

Thêm vào BST

Báo xấu

302
lượt xem 90
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Phần 2 cuốn Giáo trình Kiểm toán gồm nội dung chương 8 đến chương 14. Nội dung giáo trình trình bày các vấn đề: Kết thúc kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán tiền và các khoản tương đương tiền, kiểm toán chu kỳ bán hàng và các tài khoản liên quan, kiểm toán chu kỳ mua sắm và hàng tồn kho và các nội dung khác. Mời bạn đọc tham khảo.

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Giáo trình Kiểm toán: Phần 2 - TS. Phan Trung Kiên

G i xiửýịx^ u 8 KẾT THÚC KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 8.1. XEM XÉT CỦA KTV ĐẾ KẾT THÚC c u ộ c KIỂM TOÁN 8.1.1. Những sự kiện bất th ư ờ n g ảnh hư ờ ng tớ i kiểm toán Những sự kiện bất thường có thể ảnh hưởng tới thông tin trình bày trên báo cáo tài chính, từ đó ảnh hường tới người sử dụng thông tin báo cáo tải chính. KTV phải xem xét nhửng sự kiện bất thường có thể ảnh hưởng tới kết luận kiểm toán. Những sự kiện bất thường bao gồm: - Khả năng không thu hồi được những khoản phải thu khách hàng và khoản cho vay: - Nghĩa vụ bảo hành sản phẩm; - Khả năng bị mất tài sản ờ nước ngoài; ™Tranh chấp, kiện tụng liên quan tới những khoản phải thu vả đánh giá tài sản; - Những nghĩa vụ phải trả ngân hàng/chủ nợ theo các điều khoản tín dụng; - Thoá thuận mua lại; - Các cam kết mua và bán (lớn). Đối với các sự kiện bất thường, nhà quản lý có trách nhiệm thiết kế, duy trì những chính sách và thủ tục để có thể nhặn diện, đánh giá và kế toán đối với các sự kiện bất thường có ảnh hường tới thống tin kế toán trên báo cáo tải chính. KTV có trách nhiệm xác định xem công ty khách hàng có nhận diện, kế toán và công bố các sự kiện bất thường ảnh hưởng trọng yếu tới báo cáo tài chinh m ột cách thích hợp không. Nếu một sự kiện bất thường có khả năng và có lý do ảnh hường tới những ước tính kế toán thì những sự kiện bắt thư ờng cần phải được trình bày theo yêu cầu trong íập và trình bày báo cáo tài chính. Tuy nhiên, KTV cần nhận thứ c rõ không phải tất cả những thống tin trẽn báo cáo tài chính đều yêu cầu phẩi có những ước tính chính xác trư ớ c khỉ chúng được ghi số. Chẳng hạn, hầu hết các định chế tài chính không thế biết một cách chỉnh xác có tổng cộng bao nhiêu khoản nợ (cho vay) không thể thu hồi nhưng cũng không thể xoá sổ chúng trừ phi có các ước tính và bằng chửng phù hợp. Đẻ thu thập bằng chứng về các sự kiện bát thường, KTV có thể íhu thập từ nhiều nguồn khác nhau tuỳ thuộc vào mỗi trường hợp cụ thể. Nguồn thu thập bằng chửng cơ bản từ ban quản trị của công ty khách hàng. KTV nên thu thập những thôna tin sau đây từ ban quán trị của công ty khách hàng; Một là, mô tả và đánh giá những sự kiện bất thường tồn tại vào ngày lập báo cáo tài chính hoặc phát sinh trước khi két thúc cõng việc điều tra và công việc của luật sư đâ tư vấn; Hai là, sự đảm bảo của nhà quản ỉỷ thể hiện trong thư quản !ý/xác nhận về thông tin kế toán vá những công khai !à phú hợp với chuẩn m ực kế toán vả GAAP. 141
KTV cũng nên kiểm tra các tài liệu có liên quan tới quyền sở hữu của công ty khách hàng như ià sự hợp lỷ và có đủ chứng từ (từ luật sư)- Một nguồn cung cấp bằng chửng kiềm toán về các sự kiện bất thường khác là các thoả thuận hợp tác, các hợp đồng, mối liên hệ với các cơ quan nhà nước và íừ nhũ’ng thư xác nhận của ngân hàng. Trong khi kịẻm toán bán hàng và mua hàng, KTV nên cảnh báo đối với tất cả các cam kết có thé đẫn tới kết quả lỗ. Chẳng hạn, ban quản !ý có thể đã ký cam kết mua nguyên vật liệu ở mửc giá cố định và nguyên vật liệu sê được chuyển sau khi năm tài chính kết thúc. Nếu một khoản lỗ từ cam kết này phát sinh (vì có thể giá thị trường của loại nguỵẽn vặt liệu nàỵ vào cuối năm giảm xuống) thỉ khoản lỗ này phải được tính vào trong năm và trình bày chi tiết trên thuyết minh báo cáo tải chính (phần thuyết minh về Báo cáo kết quả kinh doanh). Nguồn thu thập bằng chứng cơ bản íiên quan tới việc kiện tụng hoặc tranh cháp về khoản nợ phải thu và về đánh giá chính là những nhà tư vấn luật pháp cho công ty khách hàng. KTV nên yêu cầu khách hàng gửi thư yêu cầu (thông tin) kiểm toán (Letter of Inquyry) cho tư vấn luật pháp để yêu cầu họ khẳng định thông tin về những khoản phải thu đâ được xác nhận và khả náng xác nhận. Trong bừc thư này thường chứa đựng những nội dung cơ bản như; Một là, nhận diện về công ty, về những chi nhánh hoặc công ty con của công ty và ngày thực hiện kiểm toán; Hai là, tập hợp những vấn đề của nhà quản lý troDg đó mô tả và đánh giá những sự kiện bất thường và những sự kiện má luật sư đâ thông báo cần phải đặc biệt chú ýi Ba là, yêu cầu luật sư cung cấp cho KTV một số tài liệu có liên quan. Tuỳ theo từng hoàn cảnh cụ thể thì những sự kiện bất thường cỏ thể ảnh hưởng tới báo cáo kiểm toán ờ các mức độ khác nhau. Luật sư từ chối cung cấp những thông tin được yêu cầu ỉà một sự giới hạn về quy mô dẫn tới không thể có ỷ kiến chấp nhận hoàn toàn. Tuy nhiên, luật sư không thể tạo ra một kết luận tương tự như là một kết quả không mong muốn hoặc kết quả lỗ bởi vỉ những yếu tố không chắc chắn luôn tiềm ân trong chính những kết luận ấy. ẩn kêt ầy. 8.1.2. Thư giải trình của ban quán lý KTV nên thu thập Thư giải trinh của ban quản lý (Letter of Management Representation) khi kết thúc kiểm toán. Thư giải trình của nhà quán lý có nhiều cách trình bày khác nhau, dưới 'Jây là một ví dụ về thư quản lý. Bảng 8.1. THƯ GiÂ! TRÌNH CỦA NHÀ QUẢN LÝ Công ty THULOKI No 2008, Cao ốc CODE, c ầ u Giấy, Hanoi Ngày 28 thảng 01 năm 2008 (ngày báo cáo kiểm toản) Kính gửi: Các KTV Victor Mark, Micheal Jonh Bản giải trinh này được lập ra trong phạm vi công tác kiểm toán của ổ n g (bà) cho bảo cáo tải chính của Công tỵ Thuloki, nám tài chính kết thúc ngày 31/12/2007. Chủng tòi chịu trách nhiệm lập và trình bày trung thực và hợp lý các báo cáo tài chinh 142
của đơn vị phú hợp với chuẩn mực vả chế độ kế toán hiện hành (hoặc được châp nhận tại cõng vân số TT 15 ngày 20 thảng 06 năm N của Bộ Tài chinh). Trong phạm vi chịu trách nhiệm và sự hiểu biết của mình, chúng tôi xin xác nhận các giải trình sau đây: - Không cỏ bất kỳ một sai phạm nào từ Ban Giám đốc hay các nhản viên có vai trò quan trọng liên quan đến hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc có thể có ảnh hưởng írọng yếu đến báo cáo tài chinh; - Chúng tõi đã chuyển cho ông (bà) xem xét tất cả sồ sách kế toán, các tài liệu, chứng từ liên quan và tất cả các biên bản họp Đại hội cổ đống, Hội đồng quản trị, (gồm biẽn bản họp ngày 15/03/2007 vả ngày 30/09/2007); - Chúng tõi khẳng định là đã cung cấp toàn bộ các thông tin về các bên có liên quan; - Chúng tôi khẳng định ià báo cáo tài chinh không có những sai phạm trọng yếu; - Công ty chúng tôi đã tuân thủ tắt cả các khoản quan trọng của các hợp đồng cỏ ảnh hường trọng yếu đến báo cáo tái chính. Không có bất kỳ sự không tuân thủ nào liên quan đến các yêu cầu của các cơ quan cỏ thẩm quyền có thể có ảnh hường trọng yếu đến báo cáo tải chính; - Các yếu tố sau đây đâ được ghi nhận một cách đúng đắn và trong trường hợp cần thiết các thông tin thích hợp đã được nêu ra trong phần thuyết minh báo cáo tái chính: a. Số dư và các nghiệp được thực hiện với các bên có liên quan; b. Thua !ỗ từ cảc hợp đồng mua vả bán; c Thoả thuận vá khả năng mua lại các tải sản đã được chuyển nhưựng trước đây; d. Các tài sản đem đi thế cháp. - Chúng tôi khõng có bất kỳ một kế hoạch hay dự tính nào có thể làm sai lạc đảng kể giá trị kế toán hoặc cách phân loại tài sản và công nợ đã được phản ánh trong báo cáo tài chinh; - Chúng tôi khổng có bát kỳ một kế hoạch nào nhằm ngừng sản xuất một loại sản phẩm đang được sản xuất, cũng không cỏ một kế hoạch hay dự tinh nào có thể dẫn đến tình trạng hảng tồn kho, ứ đọng hoặc lạc hậu, và không cỏ bất kỳ một khoản hàng tồn kho nào được hạch toán vởi giả trị cao hơn giá trị thực hiện thuần; - Công ty !à chủ sở hữu tất cả các tái sản trên báo cáo tải chinh và không có bất kỳ một tài sản nào đang được cằm cố, thề chấp hoặc bị cầm giữ, ngoại trừ nhũ’pg tài sản được nêu trong phần thuyét minh X của báo cáo tài chinh; - Tát cả các khoản nợ, cam kết vay và các khoản bảo lãnh của Công ty với bên thử ba đã được Công ty hạch toán hoặc giải trinh trong phằn thuyết minh X; - Hiện tại, Công ty không cở bát kỳ sự kiện nào phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính hoặc phải giải trinh trong phần thuyết minh; - Vụ tranh chấp với cỏ n g ty XYZ đã được giải quyết với khoản tiền là XXX VNĐ, và đã được lập dự phòng trong báo cáo tải chinh. Không cỏ bất kỳ một khiếu nại trong một vụ tranh chấp nảo khác đang được khới tố hoặc hịện nay có thể dự đoán được; - Chúng tôi đã hạch toán hoặc đã cõng bố đầy đủ trong báo cáo tái chính tất cả các kế hoạch này, các khoản đảm bảo cũng như việc chuyển đổi và các yêu cầu có liên quan khác. Giảm đốc (hoặc Chủ tịch Hội đồng quàn trị) (Chữ ký. họ và tên, đóng dấu) 143
V iệc nhà quản lý từ chối cung cấp thư giải trình (của nhà quản lỷ) cũng đượ c xem như là một sự giới hạn phạm vi đủ để không đưa ra ý kiến chấp nhận hoàn toàn. Thư giải trình của nhà quản lý là m ột phần của bằng chửng kiểm toán nhưng nó không phải ià dạng bằng chứng đủ để thay thế cho các thủ tục kiểm toán. M ục đích của thư giải trình của nhà quản lỷ là: - N hắc nhờ nhà quản ỉý về những trách nhiệm của họ đối với các báo cáo tài chính; - Nó khẳng định các câu trả lời (bằng m iệng) mà KTV đã thu thập được lúc trước và tiếp tục khẳng định sự thích hợp của những câu trả lời ấy: - Nó giảm trách nhiệm về những ván đề mà KTV chưa hiểu có liên quan tới những nội dung trinh bày trong thư. Thư giải trình của nhà quản lý được trình bày trên giấy có viết sẵn tiêu đề, được ghi địa chỉ tới KTV, và thư ờng do nhà quản lý cao cấp hoặc giám đốc tài chính kỷ. Thư này nên lập vào ngày báo cáo kiểm toán để có thể diễn đạt được tất cả những vấn đề cho tới thời điểm kết thúc công việc kiềm toán. Thư nảy thư ờng do các KTV chuản bị cho công ty khách hàng đọc và ký. Nội dung của thư giải trình của nhà quản lý dựa trên những tình huống của cuộc kiểm toán, bản chất và cơ sờ của việc trình bày báo cáo tài chính. Nó có thể bị giới hạn đối với một số vấn đề được đánh giá ià trọng yéu đối với báo cáo tài chính, loại trừ việc trình bày những hành V! gian lận liên quan tới ban quản lý hoặc nhân viên trong công ty (vấn đề này phải có những đánh giá đáng tin cậy của KTV). KTV có thể nhận được những bức thư giải trình riêng rẽ từ những nhà quản lý khác nhau trong công tỵ được kiếm toán. 8.1.3. T h ư quản lý (L etter o f M anag em ent) Các KTV thư ờng đưa ra những lưu ý về những vấn đề giúp cho nhà quản lý có thể quản lý tốt hơn. Báo cáo kết quả từ những quan sát của KTV trong thư quản lý do KTV cung cấp đư ợ c xem như là một phần của cuộc kiểm toán. Thư quản lý không nên trinh bày những vấn đề mâu thuẫn với thư giải trình của nhà quản lý. Thư quản lý không phải là một nội dung bắt buộc nhưng bản thân nó lại cung cấp những đề xuất cần thiết về hoạt động nói chung và hoạt động kiểm soát nói riêng của còng ty khách hàng. Nhân viên kiểm toán thường được khuyến khích đề xuất các ý kiến cải thiện hoạt động có liên quan từ những phát hiện trong khi thự c hiện kiểm toán (có liên quan tới hoạt động sản xuất và hoạt động kiểm soát không hiệu quả). 8.1.4. Tổ ng hợ p điều ch ỉnh và phân loại Trong khi thự c hiện kiểm toán, những sai phạm có thể đưực phát hiện là không írọng yếu và KTV sẽ tạm th ờ i bỏ qua khả năng yêu cầu khách hàng phải điều chỉnh. Hầu hết các công ty kiểm toán độc lập đều sử dụng gíáy làm việc (VVorking paper - W P) để tổng hợp những sai phạm được phát hiện hoặc những sai lệch dự kiến. Dưới đây là mẫu giấy làm việc của m ột công tỵ kiểm toán trong khi thự c hiện kiểm toán báo cáo tài chính của khách hàng. 144
B ả ng 8.2. GIÂY LÀM VIỆC CỦA KTV WAC Còng ty kiểm to án Thê giới Cĩóĩã^ Khách hàng CT nhựa ABC Người lập: NAT Ngày; 17/3/2008 Kỳ 31/12/2008 Người soát xét: NTH Ngày: 17/3/2008 Nội dung TK211 Người soát xét; NTN Ngảy: 19/3/2008 Khoản Số trước Điều sồ sau Số năm Chênh lệch mục kiểm toán chỉnh kiểm toán trước Tuyệt đối % Nguyên giá 35357346754 1063596613 36420943367 31510656066 4910287301 15,58 Hao mòn -16492424292 54344184 -16438080108 -13850443412 -2587636696 18,68 Tổng 18864922462 1117940797 19982863259 17660212654 2322650605 13,15 Bút toán điều chỉnh: Nợ TK214: 396.726.530 Nợ TK411: 63.488-340 CÓTK211: 460.214.870 NỢTK211: 1-523.811-483 CÓTK214: 342,382-346 Có TK411: 1.181.429.137 Tóm tắt kểt quả kiểm toán: Trong phần tóm tắt này, KTV sẽ căn cứ vảo những vấn đề phát hiện được trong quá trình kiểm toán đẻ đưa ra những ảnh hường của những phát hiện nảy lèn Từ những W P riêng rẽ như trên, KTV tiến hành tổng hợp các điều chỉnh trên W P (tống hợp đối với tất cả các khoản mục) và tính lạí số dư của các khoản m ục sau khi điều chỉnh. Khi thực hiện điều chỉnh cuối cùng, KTV cần phải chú ý tới ước lượng trọng yếu theo kế hoạch (có thể được điều chỉnh), sử dụng sai số chấp nhặn được,. Trong quá trình thực hiện tổng hợp các điều chỉnh, KTV có thể lập bàng tổng hợp điều chỉnh và phản loại theo mẫu trình bày dưới đây: Bảng 8.3. BẢNG TỒNG HỢP CÁC BỨT TOÁN ĐIÊU CHỈNH VÀ PHÂN LOẠI (Tổng hợp các điều chỉnh cho các khoản mục có lièn quan trên báo cáo kết quả kinh doanh vả bảng cân đối kể toán) Số dư trước điều Tổng hợp số điều Số dư sau điều Khoản mục chỉnh vả phân loại chỉnh/phân loại chỉnh và phân loại 1. TSCĐ hữu hinh 2, ... 145
8.1.5. Đánh giá giá thiết hoạt động lỉên tục Những thất bại trong kinh doanh của còng ty khách hàng !à kết quả của nhiều nguyên nhản khác nhau, chẳng hạn như tài chính không thuận lợi, những vấn đề về luân chuyển tiền, quản lý yếu kém, sản phẩm lỗi thời, mất những khách hàng chinh,... Nhà đầu tư sẽ rất thất vọng khi công ty mả minh đầu tư gặp những thất bạl trong kinh doanh, đặc biệt là ngay sau khi KTV phát hành báo cáo chấp nhận hoàn toàn. Ý kiến cúa KTV không đảm bảo về sự hoạt động liên tục của công ty khách hàng. Tuy nhiên, KTV phải đánh giá về sự hoạt động liên tục của mỗi khách hàng cho một kỳ nhưng không vượt quá một nám từ ngày lặp bảng cân đối kế toán. KTV có thể đánh giá giả thuyết hoạt động liên tục dựa trên những thông tin thu thập được từ những thủ tục kiểm toán thông thường (đâ thực hiện để kiểm tra vớỉ các cơ sở dẫn liệu quản lý). Thông thường, KTV sẽ không thực hiện những thủ tục riêng rẽ trừ khi KTV cỏ những nghi ngờ cụ thể về khả nàng hoạt động liên tục của cõng ty khách hàng, nhưng người sử dụng báo cáo tài chính thường mong muốn KTV đánh giá về giả thuyết hoạt động ỉiên tục này. Do đó, một số công tỵ kiểm toán độc lập thường sử dụng những mô hinh dự đoán khả năng phá sản trong việc phân tích giả thuyết doanh nghiệp hoạt động liên tục đối với một khách hàng cụ thể nhằm xem xét những vấn đề có iiên quan. Nếu KTV có nghi ngờ cụ thể về khả nâng công ty khách hàng hoạt động không liên tục, họ sẽ nhận diện và đánh giá những kế hoạch của ban quản lý đối với những vấn đề liên quan và đánh giá lại khả năng tiếp tục các hoạt động của công ty khách hàng. Sơ đồ 8.1 sẽ tóm tắt quá trinh xem xét về khả năng hoạt động liên tục của công ty khách hàng. Khi đánh giá khả năng hoạt động liên tục, KTV cần phải chủ ý tới những chỉ tiêu có liên quan phục vụ cho việc đánh giá. KT\/ thường phải phân tich một cách kỹ lưỡng tất cá những nhân tố thẻ hiện của khả năng hoạt động liẽn tục trong trường hợp ban quản trị của công ty khách hàng có kế hoạch đề xác định những vấn đề này. Dưới đảy là một số nhân tố thường được KTV sử dụng cho đánh giá giả thuyết hoạt động liẽn tục của công ty khách hàng; - Những xu hướng bất lợi diễn ra như: tái diễn iỗ kinh doanh, thiếu vốn cố định, dòng tiền từ hoại động sản xuất kinh doanh âm, những xu hướng biến động trái chiều của những tỳ suất tài chính cơ bản; - Những vấn đề nội bộ phát sinh như; mất những cá nhân giữ vị trí quan írọng, đinh công của nhân viên, các sản phẩm và phương tiện sản xuất bị sử dụng quá hạn và những cam kết/hợp đồng dài hạn không kinh tế; - Những vấn đề bên ngoải, chẳng hạn: một chính sách mới có ảnh hưởng tởl hoạt động kinh doanh cúa công tỵ, vấn đề về luặt pháp chưa được giải quyết, mất nhượng quyền/bản quyền có ảnh hưởng quan trọng, mất các khách hàng và nhà cung cấp chính, không có khả năng bù đắp những khoản lỗ từ mất tài sản; - Các vấn đề khác như: những điều khoản mặc định đối với một khoản vaỵ, không có khả năng chi trả lãi, tái lập tỷ lệ nợ, vi phạm luật pháp, không có khả năng mua chịu;... Trong quá trinh đánh giá khả năng hoạt động liẽn tục, nếu KTV kết luận rằng có khả năng doanh nghiệp hoạt động không liên tục thì KTV nên nhận diện và đánh giá các kế hoạch giải quyết vấn đề này của ban quản ỉý. Chẳng hạn, ban quản lý có thể bán tài sản không cần thiết, vay tiền hoặc tăng vốn đầu tư,... KTV nên nhận diện những nhân tố được xem là yếu tố cơ bản để giải quyết vấn đề, thu thập bằng chứng độc lập để xác định khả nàng thành công của các kế hoạch. 146
Sơ đồ 8.1. Tóm tắt quy trình xem xét khả năng hoạt động liẽn tục Nếu KTV vẫn tin tưởng vào những nghi ngờ của mình về khả năng hoạt động liên tục của công ty khách hàng trong một kỳ (không vượt quá một nám tính từ ngày báo cáo tái chính được kiểm toán) thì nên tiếp tục kiểm tra sự phù hợp của những thông tin công bố có liên quan. Khi KTV tin rằng những kế hoạch của nhà quản Ịỷ là để giải quyết những vấn đề liên quan, việc công bố những điều kiện ảnh hưởng trước hết tới sự nghi ngờ về khả năng hoạt động liên tục nên được xem xét. Trong một số trường hợp, một đoạn giải thích sẽ được bổ sung khi KTV kết luận rằng vẫn tồn tại những nghi vấn cụ thẻ về khả năng hoạt động liên tục của công ty khách hàng trong một khoảng thời gian. Đoạn này mô tả mối quan tâm của KTV và nên 147
đượ c bổ sung vào báo cáo kiểm toán chấp nhận hoàn toàn {unquyliíied). KTV thường phát hành m ột báo cáo kiểm toán chấp nhận từ ng phần {qualitiecỉ) nếu họ tin rằng những công bố của công ty khách hàng là không phù hợp. 8.1.6. Đ ánh giá những ước tính kế to án chú yếu Một số công ty chủ động quản lý thu nhập bằng cách tạo ra những khoản dự phòng (được che dấu) trong những năm hoạt động tốt, một cách bất thường (trong kế toán, thủ thuật này gọi là “kế toán hộp bánh - cookịe-jar"). Sau đó,những khoản này lại được sử dụng trong những năm tiếp theo khi lợi nhuận thự c tế không đạt được so với kế hoạch. Trong những tình huống ấy, KTV có trách nhiệm cung cấp một sự đảm bảo: - Ban quản lý có hệ thống thông tin để phát triển những ước tính có thể là trọng yếu đổi với các báo cáo tài chinh; - C ác ước tính đều có cơ sỏ': - C ác ước tính được trình bày phù hợp với GAAP. Các ước tính kế toán dựa nhiều vào hiểu biết và kinh nghiệm của ban quản lý về những sự kiện trong hiện tại và quá khứ cũng như là những giả thiết về các điều kiện cho dự đoán. C ác ước tính dựa vào cả những nhân tố chủ quan và khách quan. Trong đánh giá tính hợp lý của mộí ước tính. KTV thường tập trung vào những nhân tố chính và những giả thiết sau đây: - Tầm quan trọng của các ước tính kế toán; - Sự nhạy cảm đối với các nhân tố biến đổi ảnh hưởng tới ước tính; - Sự sai iệch so với các mẫu ước tính ban đầu; - Tầm quan trọng và sự nhạy cảm đối với những sai phạm vả xu hướng xảy ra sai phạm; - Không phù hợp với những xu hướng kinh tế hiện tại. KTV nên xem xét kinh nghiệm của công ty khách hàng trong việc ước tính trong quá khứ. Tuy nhiên, trong hoàn cảnh hiện tại các nhân tố có thể đã thay đổi hoặc bản thân các thủ tục của công ty khách hàng đâ làm cho các nhân tố thay đổi so với quá khứ và vì thế trở thành yếu tố cần thiết cho ước tính. Những sự kiện hoặc nghiệp vụ xảy ra sau ngày lập bảng cân đối kế toán nhưng trư ớ c khi hoàn thành kiểm toán có thể sẽ trờ nên hũ'u ích cho KTV nhằm nhận điện và đánh giá sự phù hợp của các ước tính. Các sự kiện có liên quan có thể lá khả năng thu tiền từ các khoản phải thu, bán hàng, các công cụ tải chính, mua hàng theo các cam kết mua,... trong đó có liên quan tới ước tính khả năng bị thua !ỗ. 8.1.7. Phân tích và đánh giá ch át lư ợ ng của cuộc kiểm Thủ tục phân tích giúp KTV đánh giá tổng thể toàn bộ việc trình bày báo cáo tải chính. Chuẩn m ực Kiểm toán tại các quốc gia thư ờng yêu cầu KTV sử dụng thủ tục phản tích trong cả giai đoạn lập kế hoạch và giai đoạn đánh giá cuối cùng của cuộc kiểm toán nhằm trự giúp KTV trong phân tích mối liên hệ giữa những khoản mục xuất hiện bất thường và có thẻ không được minh chứng bằng các bằng chửng kiểm toán thu được. Trong kết luận kiểm toán, nhóm kiểm toán, cụ thẻ là đánh giá của chủ phần hùn, sẽ phân tích dữ liệu từ kỳ vọng kinh doanh. Người thự c hiện đánh giá không những xem xét xu hướng và những tỷ suất, mà còn đặt ra những câu hỏi về xu hướng của công tỵ trong quan hệ với xu hướng của ngành và của cả nền kinh tế. Trong bước công việc này, KTV sẽ thự c hiện những nội dung sau đây: 148
Một ỉà, doanh thu và chi phí: Thủ thục phân tích đượ c thự c hiện đối với các khoản mục trẽn báo cáo kết quả kinh doanh cung cấp bằng chửng về mối liên hệ chắc chắn tạo ra xu hướng đã nhận diện trong khi kiểm toán. Những thủ tục này có thể chỉ ra cho KTV những công việc kiểm toán cần thiết phải thự c hiện trư ớc khi đưa ra ý kiến kiểm toán. Phân tích tỷ suất, tỷ trọng đối với các khoản m ục của báo cáo kết quả kinh doanh vả so vớí các năm trư ớ c sẽ rất hữu ich cho m ục đích này. KTV nên thu thập bằng chứng đầy đủ, thích hợp để giải thích về sự thay đổi không bình thường, chẳng hạn sự thay đổi khi không theo kỳ vọng, không có sự thay đổi khi thiết lập m ục tiêu,... Hai là, giai đoạn đảnh giá cuối cùng: Đánh giá cuối cùng tạo ra cơ hội (cuối cùng) để KTV có thể nhận diện ra những sai phạm tiềm tàng trong các báo cáo tài chinh. Những thú tục thường đượ c sử dụng bao gồm đọc các báo cáo tàí chính và xem xét các yếu tố sau: - Sự thích hợp của các bằng chứng thu thập được trong mối liên hệ với những số dư bất thư ờng hoặc không mong muốn đã xác định trong lập kế hoạch kiểm toán hoặc trong khi thự c hiện cuộc kiểm toán; - Nhũ*ng số dư khoản mục bất thường hoặc không mong m uốn hoặc những mối liên hệ đã không đượ c KTV phát hiện từ trước; - Sự phù hợp của việc trình bày trong quan hệ với các xu hướng của ngành. Ba lả, đánh giá chát lượng trong phạm vi nội bộ: M ặc dù các KTV đâ thự c hiện kiểm toán với mửc độ thận trọng nghề nghiệp đúng m ực nhưng họ không thể nhận thứ c được tất cả những ván đề như một KTV có hiểu biết (nhưng không tham gia kiểm toán) có thẻ đưa ra cảc câu hỏi. Vì vậỵ, hầu hết các công ty thường đặt ra yêu cầu đối với các KTV trước khi phát hành báo cáo kiểm toán, chủ phần hùn kiểm toán phải đánh giá lại cuộc kiểm toán và các báo cáo tài chính. Thông thường, m ột cá nhân đánh giá chất lượng trẽn cơ sờ xem xét giấy lảm việc của KTV vả các báo cáo tài chính để: đánh giá tính đầy đủ của công việc kiểm toán và sự thích hợp của bằng chứng kiểm toán; đẻ xác định sự phù hợp trong việc trình bày các báo cáo tài chính; đẻ đánh giá sự thích hợp của việc trinh bày các báo cáo tài chính. Đ ây cũng chính là lần đánh giá cuối cùng được thực hiện về chất iưựng công việc kiểm toán trư ớ c khi gửi báo cáo kiểm toán cho công ty khách hàng. 8.1.3. Trao đổi vớ i ủy ban kiểm toán Trong một sổ trường hợp KTV nên thảo luận về m ột vài khoản mục với uỷ ban kiểm toán (nếu có). V iệc trao đổi này nên được thự c hiện để trợ giúp cho uỷ ban kiểm toán thực hiện đầy đù các trách nhiệm để giám sát các quá trình ỉập báo cáo tài chính. Những khoản mục sau đây là nhũ’ng khoản mục mà KTV nên lưu ý trong khi thảo luận với uỷ ban kiểm toán: - Những quá trình quản lý đượ c ban quản trị xây dựng và thự c hiện để xác định các ước tính kế toán “nhạy cảm" và vấn đề có liên quan mà K TV có được liên quan tới những quả trinh ấy cùng với kết quả; - Những ơiều chỉnh kiểm toán cụ thể, thậm chí ban quản lý sẵn sàng đồng ý tạo ra chúng: - Những ghi chép kế toán chính và báo cáo không có sự khớp đúng với ban quản trị, ngay cả khi đà đư ợ c giải quyết; - Thảo luận của nhà quản lý vởi công ty kiểm toán khác đượ c xem như là cách thức giải quyết các vấn đề kế toán chưa thống nhất; 149
- Những khỏ khăn trong thực hiện kiểm toán; - Gian lận và các hành vi bát hợp pháp khác: - Không hiệu quả trong việc thiết kế hoặc hoạt động cúa hệ thống kiểm soát nội bộ; - Các ván đề có thể dẫn tới sự nghị ngờ về tính độc lập của KTV. 8.2. BÁO CÁO KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 8.2.1. Khái niệm và ỷ nghĩa của báo cáo kiểm toán Sau khỉ hoàn thành các bước công việc trên, KTV phải lập báo cảo kiểm toán về báo cáo tài chinh. Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính về thự c chất ià m ột bản thông báo về kết quả cuộc kiểm toán về báo cáo tài chính cho người sử dụng báo cáo tài chỉnh. Nội dung trình bảy của bảo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính có thể khác nhau nhưng phải chuyển đến cho người đọc bản báo cáo kiểm toán về báo cáo tàỉ chính những đánh giá của KTV về sự phù hợp của những thông tin định lượng của báo cáo tài chính cũng như sự tuân thủ các chuẩn mực, hoặc chế độ kế toán hiện hành khi lặp báo cáo tài chính này. Hình thức trình bày báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chinh có nhiều hình thửc khác nhau có thể bằng văn bản hoặc bằng miệng (trong trường hợp đơn giản, khi kiểm toán báo cáo tài chính cho một cá nhân và họ không cần có kết quả kiểm toán trình bày dưới dạng văn bản). Theo quy định mang tính phổ bién của các quốc gia hoặc của Uỷ ban chuẩn mực kiểm toán (lAPC) của Liên đoàn Kế toán quốc tế (ỈFAC) thỉ báo cáo kiểm toán về báo cảo tài chính được quy định viết dưới dạng văn bản và phải tuân thủ các quy định cả về mặt nội dung và hình thức. Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính có vai trò, ý nghĩa quan trọng trong hoạt động kiểm toán và với người sử dụng báo cáo tài chính. Đ ối với hoạt động kiểm toán, báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính là khâu cuối cùng trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính để trình bày kết quả của cuộc kiểm toán bằng những ỷ kiến đánh giá của KTV về thông tin định lượng và trình bày báo cáo tài chính theo quy định của chuẩn mực hoặc chế độ kế toán hiện hành. Đối với người sử dụng báo cáo tài chính, khi sử dụng báo cáo tài chính cỏ báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính đỉnh kèm sẽ giúp họ đánh giá được độ tin cậy của các thông tin định lượng trên báo câo tài chính trẽn cơ sở ổó họ có các quyết định kinh tế đúng đắn, hiệu quả trong mối quan hệ kinh tế đối với tố chức hoặc doanh nghiệp có báo cáo tài chính nảy. Khi kết thúc cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, KTV phải lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính trình bày ý kiến của KTV về tính trung thực, hợp lý của các thông tin định lượng và sự trinh bày các thông tin định lượng này trên báo cáo tài chính do đơn vị (tổ chức, doanh nghiệp) mời kiểm toán đã lập. Báo cáo kiểm toán về bảo cảo tài chính phải được trình bày theo chuẩn mực kiểm toán quy định cả về nội dung, kết cấu và hỉnh thức. 8.2.2. Nội dung báo cáo kiềm toán báo cáo tài chính Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số báo cảo kiểm toán tài chính thường bao gồm những nộị dung cơ bản sau đây: M ột là, tên và địa chỉ công tỵ kiểm toán: Trong báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính cần nêu rõ tên, biểu tượng, địa chỉ giao dịch, số điện thoại, số fax và số hiệu liên 150
lạc khác của công ty kiểm toán (hoặc chi nhánh) phát hành báo cảo kiểm toán về bảo cáo tài chính. Nếu một cuộc kiểm toán do hai công ty kiểm toán trở lên cùng thực hiện thì phải ghi đủ các thông tin nêu trên của các cỏng ty cùng ký báo cáo kiểm toán về bảo cáo tải chính. H ai /à, số hiệu báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính: s ố hiệu báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chinh là số hiệu phát hành báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính của công ty kiểm toán theo từ ng năm. s ố hiệu báo cáo kiểm toán về báo cáo tải chính cần phải đăng ký chính thức trong hệ thống vãn bản của công tỵ kiểm íoán. Ba là, tiêu đề báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính: Báo cáo kiềm toán về báo cáo tái chính phải có tiêu đề rõ ràng và thích hợp để phân biệt báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính do KTV lập với các loại báo cáo khác. Tiêu đề báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính có thể có tên gọi: "Bảo cáo kiếm toàn về báo cào tài chinh", hoặc “Báo cáo kiểm toán của K T V độc lập", hoặc "Báo cáo kiểm toán về bảo cào tài chỉnh năm... của Công Bốn /á, người nhận báo cảo kiểm toán về báo cáo tải chính: Người nhận báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính là người ký hợp đồng kiểm toán với người thực hiện kiểm toán (công ty kiểm toán hoặc KTV). Người nhận báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính có thể là Hội đồng quản trị, Giám đốc, hoặc các cổ đông đơn vị được kiểm toán. Người nhận báo cáo kiểm toán về bảo cáo tài chính sẽ được ghi ngay vào dòng đầu, Vi dụ: '"Kính gửi H ộ i đồng quản trị và Tồng Giám đốc Tồng công tỵ...". Nàm /à, mờ đầu của báo cáo kiềm toán về báo cáo tài chỉnh: Phần mở đầu của báo câo kiểrĩi toán về báo cáo tài chính phải ghi rõ các báo cáo tài chính là đối tượng của cuộc kiểm toán cũng như ghi rõ ngày và niên độ lặp báo cáo tái chính; khẳng định rõ rằng việc lập báo cáo tàl chinh là thuộc trách nhiệm của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị đượ c kiếm toán trên các mặt; Tuân thủ chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được cháp nhận vả lựa chọn các nguyên tắc và phương pháp kế toán, các ước tính kế toán thỉch hợp. Trách nhiệm của KTV tà kiểm tra các thông tln định tượng trên báo cảo tài chính và đưa ra ý kiến về báo cáo tải chính dựa trên kết quả kiểm toán của mình. Sáu là, phạm vi và căn cứ thự c hiện cuộc kiểm toán; Báo cảo kiểm toán về báo cảo tài chính phài nêu chuẩn m ực kiểm toán vá kế hoạch kiểm toán đã áp dụng để thực hiện cuộc kiểm toán. Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải nêu rõ phạm vi và càn cứ thự c hiện cuộc kiếm toán bằng sự khẳng định công việc kiểm toán được thực hiện theo chuẩn m ực kiểm toán (Chuẩn mực kiểm toán quốc gia, hoặc chuẩn mực kiểm toán quốc tế đượ c chấp nhận). Phạm vi và cán cử thự c hiện cuộc kiểm toán nêu trên chỉ khả năng của KTV khi thực hiện các thủ tục kiểm toán phải được dựa trên cơ sở chuẩn mực kiểm toán và được vận dụng các quy định này tuỳ theo từng tình huống cụ thể. Thủ tục này là cần thiết để đảm báo cho người sử dụng báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chinh hiểu rằng cuộc kiểm toán đâ được thự c hiện theo các chuẩn mực và thông lệ được thừa nhận Trong trường hợp rlèng biệt, KTV đã thực hiện các thủ tục kiểm toán khác thi cần phải ghi rõ trong báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính. Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải nêu những công việc và thủ tục kiểm toán mà KTV đâ thự c hiện, gồm; - Các phương pháp kiểm toán (chọn mẫu, thử nghiệm cơ bản,...) những bằng chứng kiểm toán đủ để xác minh được thông tin trong báo cáo tài chính; 151
- Đánh giá việc tuân thủ chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhặn); Các nguyên tắc và phương pháp kế toán được áp dụng để lập báo cáo tài chính; - Đánh giá các ước tính kế toán và xét đoán quan trọng đả đư ợ c Giám đốc (hoặc người đửng đầu) đơn vị được kiểm toán thực hiện khi lập báo cáo tài chinh; - Đánh giá việc trình bày toàn bộ tinh hình tài chính trên các báo cảo tài chính. - Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải nêu rõ là cuộc kiểm toán đã cung cấp những cơ sở hợp lý để làm căn cứ cho ý kiến của KTV. Bảy /à, ý kiến của KTV trình bày trên báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính: Có 4 loại ý kiến mà KTV có thể trình bày trên báo cáo kiếm toán về bảo cáo tài chính tuỳ thuộc vảo kết quả của cuộc kiểm toán: 1) Ý kiến chắp nhận toàn phần Bảo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính đưa ra ý kiến Chấp nhận toàn phần được trình bày trong trường hợp KTV và công ty kiểm toán cho rằng báo cáo tài chính phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chỉnh của đơn vị được kiểm toán, và phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán V iệt Nam hiện hành {hoặc được chấp nhận). Ý kiến chấp nhận toàn phẩn cũng có hàm ý rằng tất cả các thay đối về nguyên tắc kế toán và các tác động của chúng đả đượ c xem xét, đánh giá một cách đầy đù và đà được đơn vị nêu rõ trong phần thuyết minh báo cáo tài chính. Ý kiến chấp nhận toàn phần không có nghĩa là báo cáo tài chính được kiểm toán là hoàn toàn đúng, mà cỏ thể có sai sót nhưng sai sót đó ià không trọng yếu. Ý kiến chấp nhận toàn phần được áp dụng cho cả các trường hợp: Báo cáo tải chính được kiểm toán có những sai sót nhưng đã được KTV phát hiện và đơn vị đâ điều chỉnh theo ý kiến của KTV; Báo cáo tài chính sau khi điều chỉnh đã được KTV chấp nhận. Báo cáo kiếm toán về báo cáo tái chính có một đoạn nhận xét để làm sáng tỏ m ột số ỵếu tố ảnh hường không trọng yếu đến báo cáo tài chính, nhưng không có ảnh hưởng đến báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính. Đoạn nhận xét này thường đặt sau đoạn đưa ra ý kiến nhằm giúp người đọc đánh giá ảnh hưởng của các yếu tố đến báo cáo tài chính. 2) Ỳ kiến chấp nhận từng phằn Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính đưa ra ý kiến C hấp nhận từng phàn được trình bày trong trường hợp KTV và công ty kiểm toán cho rằng báo cáo tài chính chỉ phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tỉnh hinh tài chinh của đơn vị, nếu không bị ảnh hưởng bời yếu tố tuỳ thuộc mà KTV đã nêu ra trong báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính. Điều này cũng có nghĩa là nếu các yếu tố do KTV nêu ra trong báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính thì báo cáo tài chính đó đâ không phản ánh trung thự c và hợp lý trên các khỉa cạnh trọng yếu. Yếu tố tuỳ thuộc ià yếu tố trọng ỵếu nhưng không chắc chắn, như các vấn đề liên quan đến tính liên tục hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, hoặc một khoản doanh thu có thẻ không được công nhận làm ảnh hưởng đến kéí quả kinh doanh của công ty. Yếu tố tuỳ thuộc của KTV thường liên quan đến các sự kiện có thẻ xảy ra trong tương lai, nằm ngoài khả náng kiểm soát của đơn vị và KTV. Việc đưa ra ý kiến tuỳ thuộc cho phép KTV hoàn thảnh trách nhiệm kiểm toán của mình nhưng cũng làm cho người đọc báo cáo tài chính phải lưu ý và tiếp tục theo dõi khi sự kiện có thể xảy ra. Ý kiến chấp nhận từng phản được đưa ra trong trư ờ ng hợp KTV cho rằng khòng thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần, và những phần không chấp nhận do không 152
đồng ý với Giám đốc hay do công việc kiểm toán bị giới hạn, là quan trọng nhưng không liên quan tới một số lượng lởn các khoản mục tới mức có thể dẵn đến “ Ý kiến từ chối, hoặc ý kiển khõng chấp nhận". Ý kiến chắp nhận từng phản còn được thể hiện bởi thuật ngữ "ngoại trừ ' ảnh hưởng của các vấn đề không được cháp nhận, bằng mẫu câu; "ngoại trừ những ảnh hưởng (nếu có) của những vấn đẻ nêu trên, bào cáo tài chính phản ảnh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yểu...”. Bảng 8.4. v í DỤ VỀ MỘT BÁO CÁO KiÉM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHỈNH Số 234/2008A/NIFC ~ BCKT BÁO CÁO KIẺM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH Kính g ử i: Ban giám đốc Công ty nhựa ABC Chúng tối đã tiến hành kiểm toán Bảng cân đối kế toán ngày 31/12/2009 cùng với Báo cáo kết quả sản xuẳt kinh doanh của công ty nhựa ABC cho nảm íài chính kết thúc cùng ngày. Báo cảo tài chính đã được lập theo nguyên íắc kế toán được thừa nhận chung tại Việt Nam như đâ trình bảy trong thuyết minh số 2 của thuyết minh Báo cáo tài chính (BCTC). Trách nhiệm cùa Ban giảm đốc Như đã trinh bảy trong báo cáo của Ban gám đốc tại trang 2-4, Ban giám đốc của công ty có trách nhiệm lập BCTC. Trách nhiệm của KTV là đưa ra ý kiến về BCTC nảy dựa trên kết quả của cuộc kiểm toán. Cơ sờ ý kiến Chúng tôi đã thực hiện kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Các chuần mực nảy yêu cầu chúng íôỉ phải lập kế hoạch vả tiến hành kiểm toán để đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC không có sai phạm trọng yếu. Công việc kiểm toán bao gồm việc kiểm tra trên cơ sở chọn mẫu các bằng chứng có liên quan đến số liệu và thông tin trình bày trên BCTC. Chúng tỏi đồng thời đánh giá nguyên tắc kể toán được sử dụng và các ước tính quan trọng của Ban giám đốc cũng như đánh giả tổng quát tính đúng đắn của việc trinh bày các thông tin trên BCTC. Chúng tỏi tin tưởng rằng, công việc kiểm toản đã cung cắp cơ sở hợp lý cho ý kiến cùa chúng tôi Tuy nhiên, công việc kiểm toán của chúng tôi bị hạn chế bời một số vấn đề sau: Chùng tôi không tham gia kịẻm kê tiền mặt, hàng tồn kho, TSCĐ và khối lượng cõng trình xây dựng cơ bản dờ dang cùa còng ty tạí ngày 31/12/2008. Theo đó, chúng tỏi không đưa ra ý kiến nhận xét về tinh đúng đắn về giá trị và sự hiện hữu cùa tiền mặt, hàng tồn kho, TSCĐ, công trình xây dựng cơ bản dờ dang cũng như ảnh hưởng của các khoản mục này tới các khoản mục khác được trình bày trên BCTC. Ỷ kiến KTV Theo ý kiến của chúng tồi, BCTC sau khi đã được điều chỉnh theo ý kiến KTV đã phản ánh trung thực, hợp iý trên các khĩa cạnh trọng yếu tinh hinh tài chỉnh của công ty tại thời điểm 31/12/2009 cũng như kết quả hoạt động kinh doanh cho năm tải chinh kết thúc cùng ngày, phù hợp với các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung tạị Việt Nam. Tổng giám đốc KTV (CCKTV số 9000/BTC) (CCKTV số 9700/BTC) 153
3) Ỳ kiến từ chối (Không thể đLFa ra ý kiến) Ỷ kiến từ chối được đưa ra trong trường hợp hậu quả của việc giới han phạm vi kiểm toán là quan trọng hoặc thiếu thông tin liên quan đến một số lượng lớn các khoản mục tới mức mà KTV không thể thu thập đầy đủ và thích hợp các bằng chửng kiểm toán để có thẻ cho ý kiến về báo cáo tài chính. 4) Ỳ kiến không chấp nhận/Bàc bỏ Loại ý kiến không chấp nhận được đưa ra trong trường hợp các vấn đề không thống nhất với Giám đốc là quan trọng hoặc liên quan đến m ột số lượng lớn các khoản mục đến mức mà KTV cho rằng ý kiến chấp nhận từng phần là chưa đủ để thể hiện tỉnh chất và mức độ sai sót trọng yếu của báo cáo tài chinh. Tám là, địa điểm vá thời gian lập báo cáo kiểm toán vè báo cáo tài chính: Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chỉnh phải ghi rõ ngày, tháng, năm kết thúc toàn bộ công việc kiểm toán. Điều này cho phép người sử dụng báo cáo tài chính biết rằng KTV đã xem xét đến các sự kiện (nếu có) ảnh hưởng đến bảo cáo tài chính, hoặc báo cáo kiém toán về báo cáo tài chinh cho đến tận ngày ký báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính. Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải ghi rõ địa điểm (tỉnh, thành phố) của công ty hoặc chi nhảnh công ty kiểm toán chịu trách nhiệm phát hành báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính. Ngày ký báo cáo kiểm toán về báo cáo tải chỉnh không được ghi trước ngày Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị ký báo cáo tài chính. Trường hợp báo cáo tài chính được điều chỉnh và lập lại trong quá trình kiểm toán thì ngày kỳ báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính được phép ghi cùng ngày với ngày kỷ báo cáo tài chinh. Chín là, chữ ký vồ đóng dấu: Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải ký rõ tẽn của KTV là người chịu trách nhiệm kiểm toán, vả ký rõ tẽn của Giám đốc (hoặc người được uỷ quyền) của công ty kiềm toán chịu trách nhiệm phát hành báo cáo kiém toán về báo cáo tài chính. 8.3. XEM XÉT CÁC s ự KIỆN XẢY RA SAU 8.3.1. Xem xét thông thư ờ ng đối với các s ự kiện xày ra sau Trên thực tế kiểm toán, KTV phải xem xét nhiều vấn đề phát sinh có liên quan tới cuộc kiểm toán, thậm chí có thể ảnh hưởng tới kết luận của cuộc kiểm toán ngay cả khi công việc kiểm tra của các KTV đã kết thúc. Vì vậy, xem xét các sự kiện xảy ra sau có vai trò quan trọng ảnh hưởng tới chất lượng và rủi ro kiểm toán. Thông thường, các sự kiện được xem xét có thể chia thành 3 giai đoạn sau đây (để KTV xem xét): - Xem xét các sự kiện xảy ra trước khi phát hành bảo cáo kiểm toán - xảy ra vào thời điểm đang tiến hành kiểm toán; - Những phát hiện thực tế vào ngày phát hành báo cáo kiểm toán; - Xem xét các thủ tục bỏ sót sau ngày phát hành báo cáo kiểm toán. Những tình huống có liên quan được khái quát trong sơ đồ 8.2. Theo đó, trong mọi cuộc kiểm toán. KTV phải thực hiện các thú tục kiểm toán để xem xét những sự kiện và nghiệp vụ xảy ra trong giai đoạn sau - Từ thời điểm lập bảng cân đối kế toán cho tới thời điểm kết thúc cỗng việc kiểm toán (đoạn A). KTV không có trách nhiệm tiếp tục thu thập bằng chửng kiểm toán sau khi kết thúc công việc kiểm toán (đoạn B vá C). Tuỵ nhiên, khi công ty khách hàng đang tiến hành những thủ tục đáng kỷ với ủ y ban chứng khoán đẻ bán cổ phiếu mới thỉ KTV thường p hải thực hiện xem x é t những s ự kiện sau ngày 154
lập bảng cần đối kế toán tới ngày có hiệu /ực đăng ký với SEC - N gày có hiệu lực đăng ký với SEC là thời điểm SEC chấp nhận cho công tỵ khách hàng có thể bắt đầu bán cồ phiếu mới ra công chúng (có thể cách thời điểm kết thúc công việc kiểm toán tới vài tháng). A B Ngáy lập Bảng Ngày kết thúc công Ngày phát hành báo cân đối kế toán việc kiểm toán cáo tới khách hảng Sơ đồ 8.2. Tóm tắt những giai đoạn xảy ra các sự kiện cần chú ý Khi đề cập tới các sự kiện xảy ra sau, các KTV thường phân chia thành hai loại có thể ảnh hưởng tới kết quả kiểm toán. Vì thế, KTV có thể phải thực hiện những điều chỉnh số dư đốì với một số khoản mục trên báo cáo tài chính hoặc phải công bố trên thuyết minh báo cáo tài chinh. Loại sự kiện thứ nhất: cung cấp những bằng chứng kiểm toán về sự đúng đắn của thông tin trên các báo cáo tài chính tồn tại vào ngày lập bảng cân đối kế toán. Chẳng hạn, các ước tính kế toán là một phần/khoản mục (tổng hợp) của bảo cáo tài chính, ư ớ c tính kế toán nên được xây dựng trên cơ sờ những thông tin tốt nhất có được vào thời điểm báo cáo tài chính đượ c lập và phát hành. Trong trường hợp này. KTV nên xem xét các sự kiện và nghiệp vụ xảy ra trước khi kết thúc công việc kiểm toán để đảm bảo chắc chắn những ước tính kế toán được tính toán dựa trên những thông tin sẵn có thích hợp. Loại sự kiện nảy thư ờng cung cấp bằng chửng về các điều kiện tồn tại vào ngày lập bảng cân đối kế toán, số liệu của báo cáo tài chính nên được điều chỉnh để phản ánh thông tin này. Ngoài ra, một số thông tin có thể phải trình bày trên Thuyết minh bảo cáo tài chính đề cung cấp thêm những thông tin cần thiết cho người sử dụng. Ví dụ: Một khách hàng chính của công ty bị phả sản trong giai đoạn sau khỉ kết thúc công việc kiểm tra. KTV và công ty khách hàng đều không biết được điều này cho tớl khi kiểm tra các tài liệu liên quan. KTV nên xem xét và ước tính dự phòng phải thu khó đòi một cách thích hợp, từ đó điều chỉnh dự phòng phải thu khó đòi đâ lập (trong trường hợp lập chưa thích hợp “ không đủ bù đắp vào phần thiệt hại tiềm tàng do khách hàng không trả đượ c khoản nợ). Loại sự kiện thứ hai xảy ra sau ngày lập bảng cân đối kế toán và không ảnh hưởng trực tiếp tới số liệu trên báo cáo tài chính, không tồn tại vào ngáy lập báo cáo tài chính nên thông thường các số liệu trên báo cáo tài chính không cản phải điều chỉnh. Tuy nhiên, KTV cần xem xét các sự kiện này và có thẻ ỵêu cầu công ty khách hàng trình bảy trong thuyết minh báo cáo tài chính nhằm mục đích giúp cho những người sử dụng hiểu đầy đủ hơn về các báo cáo tải chính. Ví dụ: Một vụ kiện có liên quan tới một vụ tai nạn xảy ra sau ngày lập báo cáo tải chính nhưng có ảnh hường tới nghĩa vụ phải trả, phải bồi thường vật chất. KTV sẽ yêu cầu công ty phải thuyết minh về nghĩa vụ phái trả (trường hợp chưa có phán quyết của toà án) như m ột khoản n ợ tiềm tàng trên thuyết minh báo cáo tài chính. Đối với các sự kiện xảy ra sau, KTV có thể vận dụng các thủ tục kiểm toán như đã trình bày ớ trong các chương đầu. Ví dụ các thủ tục thường sử dụng là kiểm tra tính đúng kỳ. xem xét việc thu hồi các khoản phải thu khách hàng sau, tìm kiếm các khoản 155
nợ phải trả chưa ghi sổ.... Ngoài các thủ tục phổ biến đả nêu, KTV cũng có thể thực hiện bổ sung các thủ tục kiềm toán khác như: - Nghiên cứu biên bản các cuộc họp ban giám đốc, cỏ đông,.,.; - Nghiên cửu các báo cáo tài chính trư ớc khi kiểm toán và so sánh với báo cáo tài chính sau khi kiểm toán phát hiện và ghi lại những thay đổi cụ thể; - Phỏng vấn ban quản trị về những vấn đề cỏ iiẽn quan như: những thay đổi cụ thẻ trong báo cáo tải chính, sự thay đổi trong vốn lưu động, sự tồn tại của những khoản nợ phải trả bất thường.,..; - Phỏng vấn ban quản trị và cố vấn luật pháp của công ty về nghĩa vụ phải trả bất thường (nếu có phát sinh); - Thu thập thư giải trình của nhà quản lý. Khi KTV phát hiện một sự kiện xảy ra sau khi công việc kiểm toán kết thúc và trước khi phát hành báo cáo kiểm toán (đoạn B) và sự kiện này đã được công khai thì KTV có hai lựa chọn liên quan tới việc trình bày trên báo cáo kiểm toán như sau: M ột /à, sử dụng ngày phát sinh sự kiện này như là ngày của báo cáo kiểm toán; H a i /á, báo cáo ở cả hai thời điểm {dual date): sử dụng ngày kết thúc công việc kiểm toán vả ngảy phát sinh sự kiện để trình bày những công việc hoàn thành (chỉ đối với những sự kiện xảy ra sau khi hoàn thành cõng việc kiểm toán). Ví dụ; KTV hoàn thảnh cuộc kiểm toán vào ngày 27/02/2009. Hoả hoạn xảy ra làm công ty mất một tài sản cố định hữu hình có giá trị lớn vào ngày 02/03/2009. Sự kiện nàỵ phải đượ c trình bày trong Thuyết minh báo cáo tài chính. Báo cáo kiểm toán được phát hành vào ngày 05/03/2009. KTV có thể írình bày báo cáo vào ngày 02/03/2009 hoặc báo cào cả hai thời điểm lả vào ngày 27/02/2009 vả vào ngày 02/03/2009. KTV có thể sẽ đượ c giảm nhẹ trách nhiệm bời cách báo cảo theo hal thời điểm. C hỉ những sự kiện xảy ra sau khi kết thúc công việc kiểm íoán íhì KTV sẽ mang trách nhiệm (được trình bày trong thuyết minh). KTV có thể phải chịu trách nhiệm đối với tát cả các sự kiện xảy ra trong giai đoạn B (sơ đồ 8.2) nếu báo cáo kiểm toán đượ c lập vào ngày 02/03/2009 vả KTV nên thự c hiện các thủ tục kiểm toán để nhận diện các sự kiện xảy ra sau vào giữa ngày 27/02/2009 và ngày 02/03/2009. 8.3.2. Xem xét nhữ ng ph át hiện sau liên quan tớ i những sự kiện vào ngày lập báo cáo kiểm toán Trong m ột số trường hợp cụ thể, KTV chỉ phát hiện những sự kiện sau khi phát hành báo cáo kiểm toán (đoạn c trong sơ đồ 8.2), có ảnh hường tới báo cáo tài chinh đã đượ c hoàn thành và cũng ảnh hưởng tới báo cáo kiểm toán đâ phát hành. KTV có thể phát hiện được những sự kiện này từ việc cung cấp m ột số dịch vụ khác cho công ty khách hàng (chẳng hạn, xem xét các báo cáo tài chỉnh mới, các hợp đồng kinh doanh khác hoặc xem xét kết quả kiểm toán từ cuộc kiểm toán trước,...). Nếu các sự kiện này đã đượ c điều tra thì KTV có thể phát hiện ra trư ớ c ngày lập báo cáo kiểm toán. Tuy nhiên, KTV đã không phát hiện được trư ớ c khi lập báo cáo kiểm toán mặc dù chúng có ảnh hường tới báo cáo tài chính đượ c kiểm toán. Trong trường hợp này, KTV nên xác định những thông tin sau đây: - Đ ộ tin cậy của thông tin về sự kiện; - Kiểm tra nhũ ng sự kiện đà xảy ra vào ngày phát hành báo cáo. KTV không bắt buộc phải phát hành các báo cáo tài chính đã đượ c kiểm tra lại và báo cáo kiểm toán nếu những sự kiện phát hiện xảy ra sau ngày lập bảo cáo kiểm toán; 156
- Xem xét động thái của người sử dụng có dựa vào các báo cáo tài chính hay không - KTV nên xác định khoảng thời gian xem xét (tiếp tục) báo cáo tài chính; - Báo cáo kiểm toán có bị ảnh hường từ các sự kiện được phát hiện - Những sự kiện này nèn được KTV nhắc tới vào ngày lập báo cáo. Nếu KTV quyết định thự c hiện những bước công việc nêu trên để đảm bảo độ tin cậy của thông tin trình bày trên các báo cáo tài chỉnh và báo cáo kiểm toán thì KTV thường đề xuất công ty khách hàng trình bày hợp lỷ và đúng thời điểm các sự kiện mới phát hiện. Đ ây đượ c xem là một hành động kịp thời để khuyến cáo người sử dụng không tiếp tục dựa vào những thông tin thiếu trung thực. Tuy nhiên, hành động của KTV còn phụ thuộc vào những tình huống thực tế tại đơn vị. Trong trường hợp, KTV hoàn toàn chắc chắn về những đề xuất sau khi phát hiện những sự kiện xảy ra vào ngày lặp báo cáo tài chính (có ảnh hưởng tới báo cáo) nhưng công ty khách hàng thiếu hợp tác thì KTV nên: - Lưu ý cho khách hàng và các cơ quan có thể điều chỉnh đối với việc không nhát quán giữa báo cáo kiểm toán và báo cáo tài chính; - Lưu ý cho người sử dụng để họ không sử dụng báo cảo kiểm toán. Nhưng KTV dường như không thể thông báo cho tát cả những đối tượng đâ nhận báo cáo kiểm toán. Vì vậy, các cơ quan quán lỷ liên quan nên yêu cầu xem xét khả năng công khai tình huống này. 8.3.3. Xem xét các thủ tục bị bỏ sót sau ngày lập báo cáo Sau phát hành báo cáo kiểm toán, KTV cũng có thể phát hiện m ột thủ tục kiểm toán quan trọng đâ không đượ c thực hiện. Chẳng hạn, việc bỏ sót thủ tục kiểm íoán được phát hiện khi người ta kiểm tra các giấy lảm việc (trong quá trin h kiềm soát chất lượng nội bộ hoặc bên ngoài). Trong trường hợp này, KTV nên quyết định xem xét m ức độ đảm bảo hợp lý của báo cáo kiểm toán đã được phát hành (cho dù thiếu vắng các thủ tục kiểm toán). Nếu kết quả xem xét trên cho thấy báo cáo kiểm toán không đảm bảo thì KTV phải tiếp tục thực hiện các thủ tục kiểm toán bị bỏ sót hoặc thực hiện thủ tục kiểm toán thay thế (kết quả của các thủ tục tiếp tục đượ c ghi chép lại trên giấy làm việc). Nếu kết quả của những íhủ tục này chỉ ra rằng báo cáo tài chính và báo cáo kíẻm toán đâ phát hành cần phải sửa lại thì KTV nên thực hiện những hướng dẫn trong phần đầu. Ngược iại, KTV sẽ không phải thự c hiện thêm bất cứ công việc điều tra bổ sung nào khác. CÂU HỎI ÔN TẬP 8.1. Trinh bày vắn tẳt những công việc mà kiểm toán viên phải thự c hiện trong giai đoạn kết thúc kiểm toán? 8.2. Lấy ví dụ về một sự kiện xảy ra sau ngày lập báo cáo tài chính có ảnh hưởng trọng yếu đến thông tin trình bày trên báo cáo tài chính? Kiểm toán viên phải làm gỉ khi phát hiện ra những thông tin như vậy? 8.3. Tại sao kiểm toán viên phải kiềm tra giả thiết doanh nghiệp hoạt động liên tục? Đẻ kiểm tra giả thiết này, kiểm toán viên phải thực hiện các thù tục kiểm toán như thế nào? 8.4. Có mấy loại ỷ kiến của kiểm toán viên trong kiểm toán báo cáo tài chinh? Nêu vắn tắt nội dung và điều kiện phát hành ỉoại ý kiến ấy. 8.5. Báo cáo kiểm toán tài chính gồm những nội dung cơ bản nào? Trình bày vắn tắt những nội dung cơ bản trình bàỵ trên báo cáo kiểm toán báo cáo tài chính. 157
C_Ji ưưìvcy 9 KIỂM TO ÁN TIỄN VÁ CÁC KHOẢN TƯƠNG ĐƯƠNG TIỀN 9.1. KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIÈN 9.1.1. Đ ặc điểm của khoản m ục tiền ảnh hư ờng tớ i kiềm ỉo án Tiền là m ột loại tài sản lưu động của đơn vị tồn tại trự c tiếp dưới hình thái giá trị. Trên bảng cồn đối kế toán, tiền được trình bày ờ phần tàl sản, thuộc tài sản lưu động của doanh nghiệp. Dựa theo tính chắt cất trử của tiền người ta chia tiền thành ba loại: Tiền m ặ t: Đ ây là số tiền được lưu trữ tại két của doanh nghiệp. Tièn mặt có thẻ là tiền Việt Nam đồng, ngoại tệ các loại, vàng, bạc, đá quí, kim loại quí,... có thể là ngân phiếu. Tiền g ử i ngân hàng: Đ ây là số tiền được lưu trữ tại ngân hàng của doanh nghiệp. Tiền gửi ngân hâng có thể gồm: tiền V iệt Nam đồng, tiền ngoại tệ các loại, vàng bạc, đá quí, kim loại quí,... Tiền đ a n g c h u y ể n : Đ ây là số tiền của doanh nghiệp đang trong quá trình “xử lý” như chuyển gửi vào ngân hàng, kho bạc, chuyển trả cho khách hàng, khách hàng thanh toán qua ngân hàng hoặc đường bưu điện nhưng doanh nghiệp chưa nhận được giấy báo của ngân hàng hay thông báo của bưu điện về việc hoàn thành nghiệp vụ. Tiền đang chuyển cũng có thể là tiền V iệt Nam đồng nhưng cũng có thể là ngoại tệ các loại. Cách phân loại của tiền trên đây lả cách thứ c phân loại phổ biến nhưng cũng íà duy nhất được thể hiện trên bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp. Mỗi loại tiền mang những đặc điểm khác nhau và điều này ảnh hưởng tới đặc điểm quản lý đối với chúng cũng như là quá trình kiểm soát, đối chiếu trong nội bộ của đơn vị. Trong kiểm toán đối với tiền, những đặc điểm trong quản lý đặc biệt là trong hạch toán tiền có ảnh hường quan trọng tới việc lựa chọn phương pháp kiểm toán như thế nào để có thể thu thập đượ c bằng chứng kiểm toán đủ về số lượng vả chất iượng về phần hành này, Tiền ỉà một loại tài sản lưu động của doanh nghiệp đượ c trình bày trước tiẽn trên bảng cân đối kế toán. Khoản m ục tiền thư ờng đống vai trò quan trọng trong quá trình phân tích về khả năng thanh toán nhanh của doanh nghiệp. Nếu số dư tiền quá thấp chứng tỏ khả năng thanh toán tứ c thời gặp nhiều khó khăn trong khi nếu số dư tiền quá cao lại chứng tỏ một điều không tốt vì sử dụng tiền trong quay vòng vốn không hiệu quả. Sức mạnh của mỗi doanh nghiệp dựa vào khả năng quản lý thành công đối với luồng tiền và hoạt động đầu tư của doanh nghiệp vào các quĩ đầu tư với mục đích kiếm lời. Các nghiệp vụ về tiền thư ờng phát sinh thường xuyên với số lượng lớn và có qui mô khác nhau. M ặc dù tiền có nhiều ưu điểm trong hoạt động thanh toán, kể cả trong quá trình bảo quản, sử dụng nhưng cũng chính điều này đã dẫn tới khả năng sai phạm tiềm tàng rát cao khi kiểm toán cần phải chú ý. Vì thế, các nghiệp vụ Hên quan tới tiền thường được KTV đánh giá ỉà trọng yếu cho dù số dư cuối kỳ của khoản mục tiền cỏ thể không trọng yếu. C hương này sẽ thảo luận những cách tiếp cặn kiểm toán đối với tiền và những 158
khoản tương đương tiền trong quan hệ với môi trường quản !ý tiền. C ác kỹ thuật như chuyển tiền điện tử, hệ thống thanh toán liên hoàn, quản iý tiền phối hợp với ngân hảng,... được hầu hết các doanh nghiệp sử dụng để quản ỉỷ m ột cách hiệu quả luồng tiền. Với mỗi doanh nghiệp, cách thức quản lỷ cụ thể đối với tiền cũng có những đặc điểm khác nhau. Ví dụ, có những công ty có thế thực hiện quản lý tiền trong quan hệ với mò hinh "mua đúng thời điém" hàng tồn kho hoặc quản lý tiền bằng lập kế hoạch ngân quĩ, hoặc theo những cách thứ c không thông thường khác. Tiền có liên quan tới nhiều chu trinh nghiệp vụ khác nhau và điều này dẫn tới ảnh hưởng của những sai phạm từ các khoản mục có liên quan trong chu trình tới khoản mục tiền và ngược lại. về mối quan hệ giữa tiền và các chu trình nghiệp vụ khác có liên quan có thể được khái quát theo sơ đồ 9.1. Tiền D; XXX lải trả người bán Hàng tồn kho dịch vụ — ► -------► TSCĐ — ► Phải thu Doanh thu Chu trỉnh mua Chi phí nhản công Giảm trừ doanh thu trực tiếp, sản xuất ■‘ - ■ * * Phải trả CNV chung bán hàng, quản lý doaní- nghiệp Chu trình bán hàng Chi phí phải trả Chu trinh tiền lương D; XXX S ơ đồ 9.1. Hạch toán tiền trong quan hệ vởi các chu kỳ Với các đặc điểm nêu trên có thề tháy tiền là một khoản m ục quan trọng nhưng lại dễ bị trình bày sai lệch, khả năng mất mát, gian lận lớn. Đ iều này dẫn tới trong bất cứ cuộc kiểm toán báo cáo tài chính nào thì kiểm toán tiền luôn là một nội dung quan trọng cho dù số dư của khoản m ục tiền cỏ thể là không trọng yếu. Và khi thự c hiện kiểm toán tiền thì việc kiểm tra chi tiết đối với khoản m ục cũng như là các nghiệp vụ 159
phất sinh liên quan là vô cùng quan trọng và KTV phải tập trung hơn bất cứ một thủ tục náo khác. Với đặc điểm phửc tạp trong diễn biến nghiệp vụ, khó khăn trong bảo quản, quản lý đối với tiền nẽn khả năng sai phạm liềm tàng đối với tiền là rất lởn, đa dạng. Sai phạm có thể xảỵ ra ớ cả ba loạị tiền mặt, tiền gửi ngân hàng và tiền đang chuyển. Đồng thời sai phạm có thể liên quan tớl tiền Việt Nam đồng, tiền ngoại tệ hay vàng, bạc, đá quí, kim loại quí.... Đối với tiền mặt, thì khả năng sai phạm thường có các trường hợp sau đảy: - Tiền được ghi chép không có thực trong két tỉền mặt; - Các khả năng chi khống, chi tiền quá giá trị thự c bằng cách làm chứng từ khống, sửa chữa chứng từ khai tăng chi, giảm thu để biển thủ tiền; - Khả năng hợp tác giữa thủ quĩ và cá nhân làm công tác thanh toán hoặc trực tiếp với khách hàng để biển thủ tiền; - Khả năng mát mát tiền do điều kiện bảo quản, quản lý không tốt; - Khả náng sai sót do những nguyên nhân khác nhau dẫn tới khai tăng hoặc khai giảm khoản mục tiền mặt trên bảng cân đối kế toán; - Đối với ngoại tệ, khả năng có thể ghi sai tỷ giá khiqui đổi vớimục đích trục lơi khi tỷ giá thay đổi hoặc hạch toán sai do áp dụng sai nguyên tắc hạch toán ngoại tệ. Ngoải ra, các trường hợp sai phạm đối với tiền mặt Việt Nam đồng cũng có thẻ xảy ra đói với ngoại tệ. Đối với tiền gửi ngân hàng, khả năng xảy ra sai phạm dường như thấp hơn do cơ chế kiểm soát, đối chiếu đối với tiền gửi ngân hàng thường được đánh giá là khá chặt chẽ. Tuy nhiên, khả nâng saí phạm đối với tiền gửi ngân hàng vẫn có thể xảy ra: - Bỏ sót không tính tiền khách hảng: “ Tính tiền khách hàng với giá thấp hơn giá do công ty ấn định; - Biển thủ tiền thông qua việc ăn chặn các khoản tiền thu từ khách hàng trước khi chúng được ghi vào sổ (thủ thuật ghi chép gối đầu - lappingỵ - Thanh toán một hoá đơn nhiều lần; - Thanh toán tiền lãi cho một phần tiền vay cao hơn hiện hành; ” Khả năng hợp tác giữa nhân viên ngân hàng và nhân viên thực hiện giao dịch thường xuyên với ngân hàng; - Chênh lệch giữa số liệu tiền gửi của doanh nghiệp theo ngân hàng và số dư tiền gửl theo tỉnh toán của kế toán ngân hàng tại doanh nghiệp... Do tính chất và đặc điểm của tiền đang chuyển mà sai phạm đối với tiền đang chuyển có mức độ thấp. Tuy nhiên, khả náng sai phạm tiềm tàng của tiền đang chuyển cũng rẩt lớn: “ Tiền bị chuỵển saí địa chỉ; - Ghi saỉ số tiền chuyển vào ngân hàng, chuyển thanh toán; - Nộp vào tài khoản muộn và dùng tiền vào mục đích khác. Xuất phát từ những đặc điểm và ảnh hường trên, trong qui trình kiểm toán bác cáo tài chính đốl với tiền thường xác định các mục tiêu kiểm toán sau (bảng 9.1); 160