Giáo trình Kiểm toán căn bản: Phần 2 - PGS.TS. Nguyễn Phú Giang (Chủ biên)

Chia sẻ: _ _ | Ngày: | Loại File: PDF | Số trang:74

Thêm vào BST

Báo xấu

28
lượt xem 13
download

Download Vui lòng tải xuống để xem tài liệu đầy đủ

Giáo trình "Kiểm toán căn bản" cung cấp các kiến thức cơ bản về các loại hình kiểm toán, các khái niệm cơ bản trong kiểm toán, quy trình kiểm toán, phương pháp kiểm toán và các loại báo cáo kiểm toán. Giáo trình kết cấu gồm 5 chương và chia thành 2 phần, phần 2 trình bày những nội dung về: quy trình kiểm toán; kiểm toán viên và tổ chức bộ máy kiểm toán;... Mời các bạn cùng tham khảo!

Chủ đề:

Bình luận(0) Đăng nhập để gửi bình luận!

Lưu

Nội dung Text: Giáo trình Kiểm toán căn bản: Phần 2 - PGS.TS. Nguyễn Phú Giang (Chủ biên)

CHƯƠNG 4 QUI TRÌNH KIỂM TOÁN Công việc kiểm toán có thể thực hiện trong các tổ chức, đơn vị thuộc mọi thành phần kinh tế có qui mô, lĩnh vực hoạt động khác nhau, có cách thức tổ chức hoạt động đơn giản hoặc phức tạp...; có thể thực hiện các nội dung kiểm toán khác nhau, thực hiện kiểm toán lần đầu hoặc lần hai, lần ba... Trong những điều kiện khác nhau như vậy, nội dung và các bước công việc kiểm toán cụ thể có thể khác nhau, nhưng thông thường trình tự kiểm toán ở một đơn vị bao giờ cũng phải qua 3 bước: Lập kế hoạch kiểm toán; Thực hiện kiểm toán; Kết thúc kiểm toán. 4.1. Lập kế hoạch kiểm toán (VSA 300 - Lập kế hoạch kiểm toán BCTC) 4.1.1. Mục tiêu và vai trò của lập kế hoạch kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên, cần thiết cho mọi cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán là quá trình cân đối tích cực giữa nhu cầu và nguồn lực sẵn có. Nhu cầu được xác định thông qua việc cụ thể hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán từ đó xác định thời gian kiểm toán. Xác định nguồn lực sao cho về tổng thể phải tương xứng với qui mô kiểm toán, về cơ cấu phải thích ứng với từng công việc cụ thể. Như vậy, xây dựng kế hoạch là xác định cụ thể số lượng, cơ cấu, chất lượng về người và phương tiện tương ứng với khối lượng nhiệm vụ kiểm toán. Mục tiêu của lập kế hoạch kiểm toán là để thực hiện cuộc kiểm toán một cách có hiệu quả, đúng thời gian. Vì thế, lập kế hoạch kiểm toán có vai trò quan trọng trong toàn bộ cuộc kiểm toán, cụ thể: Trợ giúp kiểm toán viên trong việc quan tâm đúng mức đến các phần quan trọng của cuộc kiểm toán; 95
Trợ giúp kiểm toán viên xác định và giải quyết các vấn đề có thể xảy ra một cách kịp thời; Trợ giúp kiểm toán viên tổ chức và quản lý cuộc kiểm toán một cách thích hợp nhằm đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả; Hỗ trợ trong việc lựa chọn nhóm kiểm toán có khả năng và chuyên môn phù hợp để giải quyết các rủi ro đã được xác định trước và phân công công việc phù hợp cho từng thành viên; Tạo điều kiện cho việc chỉ đạo, giám sát nhóm kiểm toán và soát xét công việc của họ; Hỗ trợ và phối hợp công việc do các kiểm toán viên khác và các chuyên gia thực hiện. Lập kế hoạch không phải là một giai đoạn tách rời của cuộc kiểm toán, mà là một quá trình được lặp đi, lặp lại và bắt đầu ngay sau khi hoặc cùng lúc kết thúc cuộc kiểm toán trước và tiếp tục cho đến khi kết thúc cuộc kiểm toán hiện tại. Tuy nhiên, lập kế hoạch kiểm toán bao gồm cả việc xem xét lịch trình của một số hoạt động và các thủ tục kiểm toán cần phải hoàn thành trước khi thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo. Theo VAS 220 - kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán BCTC, khi bắt đầu cuộc kiểm toán năm hiện tại, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục sau đây: Một, thực hiện các thủ tục đối với việc chấp nhận, duy trì quan hệ khách hàng và hợp đồng kiểm toán; Hai, đánh giá việc tuân thủ chuẩn mực và các quy định về đạo đức nghề nghiệp; Ba, hiểu về các điều khoản của hợp đồng kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: Lập chiến lược kiểm toán tổng thể và lập kế hoạch kiểm toán cho cuộc kiểm toán. Nội dung và phạm vi công việc lập kế hoạch kiểm toán có thể khác nhau tùy theo quy mô và sự phức tạp của đơn vị được kiểm toán cũng như kinh nghiệm trước đây của nhóm kiểm toán đối với đơn vị đó và những thay đổi phát sinh trong cuộc kiểm toán. 96
4.1.2. Nội dung của lập kế hoạch kiểm toán 4.1.2.1. Chiến lược kiểm toán tổng thể Kiểm toán viên phải xây dựng chiến lược kiểm toán tổng thể để xác định phạm vi, lịch trình, định hướng của cuộc kiểm toán và để làm cơ sở lập kế hoạch kiểm toán. Trong việc xây dựng chiến lược kiểm toán tổng thể, kiểm toán viên phải: - Xác định đặc điểm của cuộc kiểm toán nhằm xác định phạm vi kiểm toán; - Xác định mục tiêu báo cáo của cuộc kiểm toán nhằm thiết lập lịch trình kiểm toán và yêu cầu trao đổi thông tin; - Xem xét các yếu tố mà theo xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên là có vai trò quan trọng trong việc xác định công việc trọng tâm của nhóm kiểm toán; - Xem xét kết quả của các thủ tục ban đầu của cuộc kiểm toán cũng như những hiểu biết mà thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán đã thu được từ việc cung cấp các dịch vụ trước đây cho đơn vị được kiểm toán đó có phù hợp với cuộc kiểm toán này không; - Xác định nội dung, lịch trình và phạm vi các nguồn lực cần thiết để thực hiện cuộc kiểm toán. Tùy thuộc vào việc hoàn thành các thủ tục đánh giá rủi ro, quá trình xây dựng chiến lược kiểm toán tổng thể sẽ hỗ trợ kiểm toán viên xác định các vấn đề sau: Thứ nhất, nguồn lực cho các phần hành kiểm toán đặc biệt, ví dụ: bố trí các thành viên nhóm kiểm toán có kinh nghiệm phù hợp cho các phần hành kiểm toán có rủi ro cao hay bố trí chuyên gia vào các vấn đề chuyên môn phức tạp; Thứ hai, quy mô nguồn lực phân bổ cho các phần hành kiểm toán cụ thể, ví dụ: số lượng thành viên nhóm kiểm toán tham gia quan sát kiểm kê tại các địa điểm trọng yếu, phạm vi soát xét công việc của kiểm toán viên khác trong trường hợp thực hiện kiểm toán cho tập đoàn, hoặc thời gian dành cho các phần hành kiểm toán có rủi ro cao; 97
Thứ ba, thời điểm triển khai các nguồn lực, ví dụ: tại giai đoạn kiểm toán sơ bộ hoặc tại thời điểm chia cắt niên độ quan trọng; Thứ tư, phương thức quản lý, chỉ đạo và giám sát các nguồn lực, ví dụ: khi nào cần tổ chức cuộc họp nhóm kiểm toán để hướng dẫn và rút kinh nghiệm, cách thức tiến hành soát xét của thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán và chủ nhiệm kiểm toán (như tại đơn vị được kiểm toán hay tại văn phòng) và sự cần thiết phải soát xét việc kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán. 4.1.2.2. Kế hoạch kiểm toán cho cuộc kiểm toán Kế hoạch kiểm toán được lập chi tiết hơn so với chiến lược kiểm toán tổng thể, bao gồm nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán sẽ được các thành viên của nhóm kiểm toán thực hiện. Cụ thể: - Nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục đánh giá rủi ro; - Nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán tiếp theo ở cấp độ cơ sở dẫn liệu; - Các thủ tục kiểm toán bắt buộc khác để đảm bảo cuộc kiểm toán tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Việc lập kế hoạch kiểm toán được thực hiện trong suốt quá trình kiểm toán. Ví dụ, lập kế hoạch cho các thủ tục đánh giá rủi ro được thực hiện khi bắt đầu cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, lập kế hoạch cho nội dung, lịch trình và phạm vi của thủ tục kiểm toán cụ thể tiếp theo lại phụ thuộc vào kết quả của thủ tục đánh giá rủi ro. Ngoài ra, kiểm toán viên có thể bắt đầu thực hiện một số thủ tục kiểm toán cho một số giao dịch, số dư tài khoản và thuyết minh trước khi lập kế hoạch cho tất cả các thủ tục kiểm toán còn lại. Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần lưu ý những vấn đề sau: Một là, khi xảy ra các sự kiện ngoài dự kiến, thay đổi điều kiện hoặc bằng chứng kiểm toán thu thập được từ kết quả của các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên có thể cần phải thay đổi chiến lược kiểm toán tổng thể và kế hoạch kiểm toán, theo đó, dẫn đến thay đổi nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán tiếp theo trong kế hoạch đã 98
lập, dựa vào việc xem xét lại các rủi ro đã được đánh giá. Ví dụ: thông tin do kiểm toán viên thu thập được có sự khác biệt lớn so với thông tin sử dụng để lập kế hoạch kiểm toán, hoặc bằng chứng kiểm toán thu thập được từ việc thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết có thể mâu thuẫn với bằng chứng kiểm toán thu thập được từ việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát. Hai là, đối với lập kế hoạch kiểm toán năm đầu tiên, kiểm toán viên phải: + Làm việc với kiểm toán viên tiền nhiệm (ví dụ, để soát xét các giấy làm việc của kiểm toán viên tiền nhiệm), trừ khi pháp luật và các quy định không cho phép; + Những vấn đề chính như việc áp dụng các nguyên tắc kế toán hay các chuẩn mực kiểm toán và chuẩn mực về lập và trình bày báo cáo tài chính cần thảo luận với Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán khi lần đầu được lựa chọn làm kiểm toán, các vấn đề cần trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán và sự ảnh hưởng của các vấn đề này tới chiến lược kiểm toán tổng thể và kế hoạch kiểm toán; + Các thủ tục kiểm toán cần thiết để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về số dư đầu kỳ theo quy định của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 510 (Kiểm toán năm đầu tiên – Số dư đầu kỳ); + Các thủ tục kiểm toán khác theo yêu cầu của hệ thống kiểm soát chất lượng của doanh nghiệp kiểm toán đối với cuộc kiểm toán năm đầu tiên, ví dụ hệ thống kiểm soát chất lượng của doanh nghiệp kiểm toán có thể yêu cầu thành viên khác trong Ban Giám đốc hay kiểm toán viên cấp cao hơn tham gia soát xét chiến lược kiểm toán tổng thể trước khi tiến hành các thủ tục kiểm toán quan trọng hoặc soát xét báo cáo kiểm toán trước khi phát hành. 4.1.3. Hợp đồng kiểm toán 4.1.3.1. Tiền đề của cuộc kiểm toán Khi đã chấp nhận kiểm toán cho khách hàng và xem xét các vấn đề về lý do kiểm toán của khách hàng và sắp xếp nhân lực cho cuộc kiểm toán, bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán 99
mà doanh nghiệp kiểm toán phải thực hiện là ký kết Hợp đồng kiểm toán. Đây là thỏa thuận chính thức giữa công ty kiểm toán và khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ khác liên quan. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 210 (VSA 210): Hợp đồng kiểm toán là sự thoả thuận bằng văn bản giữa các bên tham gia ký kết (công ty kiểm toán, khách hàng) về các điều khoản và điều kiện thực hiện kiểm toán của khách hàng và công ty kiểm toán, trong đó xác định mục tiêu, phạm vi kiểm toán, quyền và trách nhiệm của mỗi bên, hình thức báo cáo kiểm toán, thời gian thực hiện và các điều khoản về phí, về xử lý khi tranh chấp hợp đồng. Tiền đề của một cuộc kiểm toán: Là việc Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán sử dụng khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính có thể chấp nhận được trong việc lập báo cáo tài chính và sự chấp thuận của Ban Giám đốc và Ban quản trị đơn vị được kiểm toán (trong phạm vi phù hợp) đối với các cơ sở để tiến hành cuộc kiểm toán. Công ty kiểm toán và khách hàng phải cùng nhau thống nhất về các điều khoản và điều kiện của hợp đồng kiểm toán. Các điều khoản và điều kiện đã thoả thuận phải được ghi trong hợp đồng kiểm toán hoặc các hình thức văn bản cam kết phù hợp khác. 4.1.3.2. Các điều khoản của hợp đồng kiểm toán Kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán phải thỏa thuận về các điều khoản của hợp đồng kiểm toán với Ban Giám đốc hoặc Ban quản trị đơn vị được kiểm toán (trong phạm vi phù hợp). Theo đoạn 11 Chuẩn mực 210, Hợp đồng kiểm toán được ký kết giữa bên cung cấp dịch vụ kiểm toán và bên sử dụng dịch vụ kiểm toán bao gồm các nội dung chủ yếu sau: - Mục đích và phạm vi của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính; - Trách nhiệm của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán; - Trách nhiệm của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán; - Xác định khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính mà đơn vị áp dụng cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính; 100
- Dự kiến về báo cáo mà kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán sẽ phát hành. Hợp đồng kiểm toán phải có đầy đủ các điều khoản chung của hợp đồng kinh tế theo qui định hiện hành, có thể thay đổi phù hợp với sự thoả thuận của các bên, nhưng phải bao gồm các yếu tố chủ yếu sau đây: - Số hiệu văn bản; ngày, tháng, năm ký hợp đồng; - Tên, địa chỉ, số tài khoản và ngân hàng giao dịch của các bên; - Nội dung dịch vụ; - Chất lượng hoặc yêu cầu kỹ thuật của công việc; - Điều kiện nghiệm thu, giao nhận; - Các biện pháp bảo đảm thực hiện hợp đồng; - Trách nhiệm do vi phạm hợp đồng; - Giá cả và phương thức thanh toán; - Thời hạn có hiệu lực của hợp đồng; - Ngôn ngữ sử dụng trong hợp đồng; - Số lượng bản hợp đồng chính thức và nơi quản lý. - Họ tên, chức vụ, chữ ký người đại diện (hoặc người được uỷ quyền) đóng dấu của các bên tham gia ký hợp đồng; - Các thoả thuận khác. Ngoài những yếu tố chủ yếu nói trên, hợp đồng kiểm toán còn có những nội dung sau: - Mục đích, phạm vi và nội dung kiểm toán hoặc dịch vụ khác; - Trách nhiệm của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính; - Trách nhiệm của khách hàng trong việc cung cấp chứng từ, tài liệu kế toán và những thông tin khác liên quan đến công việc kiểm toán; - Phạm vi kiểm toán phải phù hợp và tuân thủ pháp luật và các chính sách, chế độ hiện hành; - Hình thức báo cáo kiểm toán hoặc hình thức khác thể hiện kết quả kiểm toán; 101
- Có điểm nói rõ là trên thực tế có những rủi ro khó tránh khỏi do bản chất và những hạn chế vốn có của kiểm toán cũng như của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, do ngoài khả năng của kiểm toán viên trong việc phát hiện ra những sai sót; (Ví dụ: Có những tài liệu giải trình sai vẫn không phát hiện ra). Công ty kiểm toán có thể bổ sung thêm các nội dung sau vào hợp đồng kiểm toán: - Những điều khoản liên quan đến việc lập kế hoạch kiểm toán; - Trách nhiệm của khách hàng trong việc cung cấp bằng văn bản sự đảm bảo về những thông tin đã cung cấp liên quan đến kiểm toán; - Mô tả hình thức các loại thư, báo cáo khác mà công ty kiểm toán có thể gửi cho khách hàng (như thư quản lý, bản giải trình của Giám đốc, thư xác nhận của người thứ 3...); - Cơ sở tính phí kiểm toán, loại tiền dùng để thanh toán, tỷ giá (nếu có). Trong trường hợp cần thiết, các bên tham gia hợp đồng có thể thoả thuận để bổ sung vào hợp đồng kiểm toán các nội dung sau: - Các điều khoản liên quan đến việc tham gia của các kiểm toán viên và chuyên gia khác vào một số công việc trong quá trình kiểm toán; - Các điều khoản liên quan đến việc tham gia của các kiểm toán viên nội bộ và nhân viên khác của khách hàng; - Đối với trường hợp kiểm toán lần đầu, những thủ tục cần thực hiện với kiểm toán viên và công ty kiểm toán đã kiểm toán năm trước (nếu có); - Tranh chấp và điều kiện xử lý tranh chấp hợp đồng; - Giới hạn trách nhiệm tài chính của công ty kiểm toán và kiểm toán viên khi xảy ra rủi ro kiểm toán; - Tham chiếu các thoả thuận khác giữa công ty kiểm toán với khách hàng. Hợp đồng kiểm toán phải được Giám đốc (hoặc người đứng đầu, hoặc người được uỷ quyền theo qui định của pháp luật) công ty kiểm toán và khách hàng ký tên, đóng dấu theo qui định hiện hành. 102
Trường hợp hai hoặc nhiều công ty kiểm toán cùng thực hiện chung một cuộc kiểm toán thì hợp đồng kiểm toán phải ghi đủ các thông tin liên quan đến các bên và phải có đủ chữ ký của người có thẩm quyền và đóng dấu của các bên tham gia hợp đồng. Ngôn ngữ sử dụng trong hợp đồng kiểm toán là Tiếng Việt Nam, hoặc Tiếng Việt Nam và một thứ tiếng nước ngoài khác theo thoả thuận của các bên. Hợp đồng kiểm toán phải lưu ít nhất một bản chính thức kèm theo phụ lục hợp đồng (nếu có) ở mỗi bên tham gia ký hợp đồng. 4.2. Thực hiện kiểm toán 4.2.1. Yêu cầu và nguyên tắc khi thực hiện kiểm toán Khi thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên phải tuân thủ một số yêu cầu và nguyên tắc sau: Thứ nhất, kiểm toán viên phải tuân thủ kế hoạch kiểm toán đã xác định, không được tự ý thay đổi. Thứ hai, trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thường xuyên ghi chép những phát giác, các nhận định về nghiệp vụ, về con số, sự kiện để nhằm tích lũy những bằng chứng, các nhận định cho đến kết luận cuối cùng của công việc kiểm toán. Kiểm toán viên cũng phải loại trừ những ấn tượng ban đầu, các nhận xét không chính xác về đối tượng kiểm toán. Thứ ba, định kỳ kiểm toán viên phải tổng hợp kết quả kiểm toán để đánh giá mức độ thực hiện so với kế hoạch kiểm toán. Thông thường người ta dùng bảng kê chênh lệch hoặc bảng kê xác minh. Theo VSA 450 - Đánh giá các sai sót phát hiện được trong quá trình kiểm toán: Trong quá trình kiểm toán, KTV phải tổng hợp lại các sai sót đã phát hiện được trừ những sai sót có ảnh hưởng không đáng kể. Trong trường hợp bản chất của các sai sót đã phát hiện và tình huống phát sinh sai sót cho thấy có thể tồn tại các sai sót khác mà khi tổng hợp lại có thể là trọng yếu hoặc tổng hợp các sai sót đã phát hiện trong quá 103
trình kiểm toán gần đạt tới mức trọng yếu theo qui định của VSA 320 thì kiểm toán viên phải xác định sự cần thiết của việc sửa đổi chiến lược kiểm toán tổng thể và kế hoạch kiểm toán. Kiểm toán viên phải trao đổi kịp thời về tất cả các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán với cấp quản lý phù hợp trong đơn vị được kiểm toán, trừ khi pháp luật và các quy định không cho phép. Kiểm toán viên phải yêu cầu Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán điều chỉnh các sai sót đã trao đổi. Nếu Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán từ chối điều chỉnh một số hoặc tất cả các sai sót do kiểm toán viên yêu cầu, kiểm toán viên phải tìm hiểu nguyên nhân của việc từ chối này và xem xét những hiểu biết đó khi đánh giá liệu báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu hay không. Thứ tư, mọi sự điều chỉnh về trình tự, nội dung, phạm vi kiểm toán phải được sự thống nhất của người tổ trưởng công tác kiểm toán, người thư ký mới, người chủ hợp đồng kiểm toán (khách hàng). Mức độ pháp lý của việc điều chỉnh phải tương xứng với lệnh kiểm toán, hợp đồng kiểm toán. 4.2.2. Nội dung thực hiện kiểm toán 4.2.2.1. Kiểm tra kiểm soát nội bộ KTV phải hiểu biết về các quy chế kiểm soát nội bộ có liên quan. KTV cũng phải nghiên cứu, đánh giá sự hoạt động của những quy chế kiểm soát nội bộ mà KTV định dựa vào để xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các phương pháp kiểm toán khác. Nơi nào KTV xác định rằng có thể dựa vào các quy chế kiểm soát nội bộ nào đó thì thường ít phải thực hiện phương pháp kiểm toán cơ bản hơn nơi khác và vì vậy mà việc xác định nội dung, thời gian kiểm toán cũng có sự khác biệt. Kiểm toán viên cần kiểm tra kiểm soát nội bộ của các chu trình như mua hàng, phải trả và chi tiền; bán hàng, phải thu và thu tiền, hàng tồn kho và tính giá thành; tiền lương và phải trả người lao động; tài sản cố định và xây dựng cơ bản. 104
4.2.2.2. Thực hiện các thủ tục kiểm toán cơ bản Trong kiểm toán báo cáo tài chính, các thủ tục kiểm toán cơ bản bao gồm các công việc cụ thể sau: - Kiểm tra Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh Thủ tục chung: Kiểm tra các nguyên tắc kế toán áp dụng nhất quán; Lập bảng số liệu tổng hợp có so sánh với số dư cuối năm trước. Đối chiếu các số dư trên bảng số liệu tổng hợp với BCĐPS và giấy tờ làm việc của kiểm toán năm trước (nếu có). Phân tích đánh giá tổng quát: So sánh số dư năm nay so với năm trước, giải thích những biến động bất thường; Phân tích tỷ trọng, giải thích những biến động bất thường. Kiểm tra chi tiết: Thu thập bảng tổng hợp số dư tại ngày khóa sổ, tiến hành đối chiếu với các số dư trên sổ chi tiết, sổ cái và BCTC; Đọc lướt sổ cái, so sánh với chứng từ; Gửi thư xác nhận, chứng kiến kiểm kê; Kiểm tra dự phòng; So sánh chứng từ với tờ khai thuế; Kiểm tra phân loại khoản vay… - Đánh giá lại mức trọng yếu và phạm vi kiểm toán Mức trọng yếu kế hoạch đối với tổng thể báo cáo tài chính và mức trọng yếu trên các nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh có thể cần phải được sửa đổi khi có các tình huống phát sinh trong quá trình kiểm toán (ví dụ, đơn vị được kiểm toán quyết định bán một bộ phận kinh doanh chính), có thêm các thông tin mới hay việc thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán làm thay đổi hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị được kiểm toán và hoạt động của đơn vị đó. Ví dụ, trong quá trình kiểm toán, nếu kết quả hoạt động kinh doanh thực tế khác khá nhiều so với kết quả dự kiến vào cuối kỳ đã được sử dụng để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính thì kiểm toán viên cần phải sửa đổi lại mức trọng yếu này. Ví dụ, khi kiểm toán báo cáo tài chính kiểm toán viên có thể lưu ý những vấn đề sau: Chế độ kế toán mà doanh nghiệp đang áp dụng và những thay đổi trong chế độ kế toán đó; 105
Ảnh hưởng của các qui định mới về kế toán, kiểm toán; Các vấn đề trọng tâm cần kiểm tra; Các dữ liệu cần đặc biệt chú ý; Độ tin cậy của Kiểm toán viên đối với hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp; Các tư liệu của Kiểm toán viên nội bộ, ý kiến của các chuyên gia có liên quan. Trong kiểm toán hoạt động, thủ tục cơ bản mà kiểm toán viên có thể áp dụng là xác định các tiêu chí và tính các chỉ tiêu đánh giá về năng lực sản xuất kinh doanh, tính tiết kiệm hay hiệu quả hoạt động, hiệu lực của hệ thống thông tin và quản lý, hiệu năng quản lý... từ đó đối chiếu, phân tích, so sánh để đưa ra kết luận. Trong kiểm toán tuân thủ, thủ tục kiểm toán cơ bản thường được thực hiện đó là thực hiện khảo sát về kiểm soát nội bộ; xác định những dấu hiệu có thể dẫn đến hành vi không tuân thủ pháp luật, qui định; khảo sát các nghiệp vụ cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán… 4.2.2.3. Phân tích nội dung thông tin phục vụ việc lập báo cáo kiểm toán KTV phải phân tích, đánh giá các thông tin tài chính đã thu được, so sánh với các thông tin có thể so sánh được: thông tin của kỳ trước, thông tin kế hoạch... để đánh giá và rút ra kết luận phục vụ cho việc lập báo cáo kiểm toán. 4.3. Kết thúc kiểm toán Giai đoạn kết thúc kiểm toán còn được gọi là giai đoạn tổng hợp, kết luận và lập báo cáo. 4.3.1. Tổng hợp kết quả kiểm toán Trong mọi loại hình kiểm toán, sau khi thực hiện kiểm toán cần tiến hành họp nhóm kiểm toán để tổng hợp kết quả kiểm tra, dự kiến hướng xử lý đối với các vấn đề phát hiện được trong quá trình kiểm toán sau đó trao đổi với khách thể kiểm toán về các nội dung này để có những chỉnh 106
sửa phù hợp. Trong những trường hợp cần thiết thì nhóm kiểm toán cần xin ý kiến của các thành viên ban giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán. Ngoài ra nhóm kiểm toán cần có những vấn đề lưu ý cho năm kiểm toán sau. Đối với kiểm toán BCTC, công việc tổng hợp kết quả kiểm toán sẽ tiến hành như sau: Thứ nhất, đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh Trước khi đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh, kiểm toán viên phải xem xét lại mức trọng yếu theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 để xác định liệu mức trọng yếu có phù hợp với tình hình thực tế của đơn vị được kiểm toán hay không. Kiểm toán viên phải xác định liệu các sai sót không được điều chỉnh có trọng yếu hay không khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại. Để đạt được điều này, kiểm toán viên phải xem xét: Quy mô và bản chất của các sai sót trong mối quan hệ với từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh và mối quan hệ với tổng thể báo cáo tài chính cũng như các tình huống cụ thể phát sinh sai sót; Ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh của kỳ trước đối với các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh liên quan và đối với tổng thể báo cáo tài chính. Kiểm toán viên phải trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán về những sai sót không được điều chỉnh và ảnh hưởng của các sai sót này khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại đối với ý kiến kiểm toán, trừ khi pháp luật và các quy định không cho phép. Khi trao đổi, kiểm toán viên phải xác định riêng từng sai sót trọng yếu không được điều chỉnh và phải yêu cầu điều chỉnh các sai sót này. Kiểm toán viên phải trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán về ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh của các kỳ trước đối với các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh liên quan và đối với tổng thể báo cáo tài chính kỳ này. 107
Kiểm toán viên phải yêu cầu Ban Giám đốc và Ban quản trị đơn vị được kiểm toán (trong phạm vi phù hợp) giải trình bằng văn bản về việc Ban Giám đốc và Ban quản trị (trong phạm vi phù hợp) cho rằng các sai sót không được điều chỉnh, khi xét riêng lẻ và tổng hợp lại là không trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính. Bảng tổng hợp các sai sót không được điều chỉnh phải được trình bày hoặc đính kèm trong Bản giải trình đó. Thứ hai, trao đổi với đơn vị khách hàng về kết quả kiểm toán Nhóm kiểm toán cần nêu ý kiến của mình và tham khảo ý kiến khách hàng về các nội dung: chính sách kế toán và việc tuân thủ chuẩn mực, chế độ kế toán hiện hành, khuôn khổ về lập và trình bày BCTC, các khiếm khuyết trong kiểm soát nội bộ, các vấn đề về tuân thủ pháp luật và các qui định khác (kể cả luật thuế), các vấn đề cần giải quyết trước ngày phát hành báo cáo kiểm toán, các bút toán điều chỉnh và phân loại lại, cuối cùng nhóm kiểm toán cần nêu dự thảo ý kiến kiểm toán với đơn vị khách hàng. Thứ ba, phân tích tổng thể BCTC lần cuối Sau khi trao đổi với đơn vị khách hàng, nhóm kiểm toán cần thực hiện phân tích BCTC lần cuối trên cơ sở số liệu sau kiểm toán của năm nay và năm trước, nêu lên sự biến động cả số tuyệt đối và tương đối. Kết quả của việc phân tích này sẽ trả lời cho các câu hỏi đã đặt ra về sự biến động tăng giảm của các khoản mục cũng như các nhận xét về các hệ số tài chính trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Nhóm kiểm toán tổng hợp các vấn đề cần giải quyết trước ngày phát hành báo cáo kiểm toán. 4.3.2. Lập báo cáo kiểm toán 4.3.2.1. Các yếu tố cơ bản của một báo cáo kiểm toán Báo cáo kiểm toán là sản phẩm cuối cùng của một cuộc kiểm toán, là văn bản do KTV phát hành để trình bày ý kiến của mình về thông tin tài chính được kiểm toán. Tùy vào mỗi loại hình kiểm toán, các yếu tố của báo cáo kiểm toán có thể khác nhau. Nhưng theo thông lệ kiểm toán quốc tế và chuẩn mực 108
kiểm toán Việt Nam (VSA 700 - Hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính) quy định các yếu tố trong báo cáo kiểm toán về BCTC gồm các yếu tố cơ bản và được trình bày theo thứ tự sau: Tên và địa chỉ công ty kiểm toán; Số hiệu báo cáo kiểm toán; Tiêu đề báo cáo kiểm toán; Người nhận báo cáo kiểm toán; Mở đầu của báo cáo kiểm toán: Trách nhiệm của Ban giám đốc đối với báo cáo tài chính Trách nhiệm của kiểm toán viên Ý kiến của kiểm toán viên và công ty kiểm toán về báo cáo tài chính đã được kiểm toán. Các trách nhiệm báo cáo khác Địa điểm và thời gian lập báo cáo kiểm toán; Chữ ký và đóng dấu. Báo cáo kiểm toán phải được trình bày bằng văn bản và phải nhất quán về hình thức và kết cấu để người đọc hiểu thống nhất và dễ nhận biết khi có tình huống bất thường xảy ra. Nội dung cụ thể của báo cáo kiểm toán Tên và địa chỉ công ty kiểm toán: Báo cáo kiểm toán phải nêu rõ tên, biểu tượng, địa chỉ giao dịch, số điện thoại, số fax và số hiệu liên lạc khác của công ty hoặc chi nhánh công ty kiểm toán phát hành báo cáo kiểm toán. Trường hợp có từ hai (02) công ty kiểm toán trở lên cùng thực hiện một (01) cuộc kiểm toán thì phải ghi đủ các thông tin nêu trên của các công ty cùng ký báo cáo kiểm toán. Số hiệu báo cáo kiểm toán: Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ số hiệu phát hành báo cáo kiểm toán của công ty hoặc chi nhánh công ty kiểm toán theo từng năm (số đăng ký chính thức trong hệ thống văn bản của công ty hoặc chi nhánh công ty kiểm toán). 109
Tiêu đề báo cáo kiểm toán: Báo cáo kiểm toán phải có tiêu đề rõ ràng và thích hợp để phân biệt với báo cáo do người khác lập. Báo cáo kiểm toán được phép sử dụng tiêu đề "Báo cáo kiểm toán", hoặc "Báo cáo kiểm toán độc lập". Người nhận báo cáo kiểm toán: Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ người được nhận báo cáo kiểm toán phù hợp với các qui định và pháp luật Việt Nam, phù hợp với Hợp đồng kiểm toán. Người nhận có thể là Hội đồng quản trị, Giám đốc, hoặc các cổ đông đơn vị được kiểm toán. Ví dụ: "Kính gửi: Hội đồng quản trị và Tổng Giám đốc Tổng công ty...". Báo cáo kiểm toán phải được đính kèm với báo cáo tài chính được kiểm toán. Mở đầu của báo cáo kiểm toán: - Nêu rõ tên đơn vị có báo cáo tài chính đã được kiểm toán; - Nêu rõ rằng báo cáo tài chính đã được kiểm toán; - Nêu rõ tiêu đề của từng báo cáo cấu thành bộ báo cáo tài chính; - Tham chiếu đến phần tóm tắt các chính sách kế toán quan trọng và các thuyết minh khác; - Nêu rõ ngày kết thúc kỳ kế toán hoặc kỳ kế toán của từng báo cáo cấu thành bộ báo cáo tài chính; - Nêu rõ ngày lập và số trang của báo cáo tài chính đã được kiểm toán. Ví dụ đoạn mở đầu, như sau: "Chúng tôi (*) đã kiểm toán BCTC gồm: Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/X, Báo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Thuyết minh báo cáo tài chính năm tài chính kết thúc ngày 31/12/X được lập ngày ... của Công ty ABC từ trang ... đến trang ... kèm theo. Việc lập và trình bày báo cáo tài chính này thuộc trách nhiệm của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) công ty. Trách nhiệm của chúng tôi là đưa ra ý kiến về các báo cáo này căn cứ trên kết quả kiểm toán của chúng tôi". (*) Trường hợp có từ hai (02) công ty kiểm toán trở lên cùng thực hiện một (01) cuộc kiểm toán thì phải ghi rõ: "Chúng tôi (Công ty kiểm toán A và Công ty kiểm toán B) đã kiểm toán...". 110
Trách nhiệm của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán: Báo cáo kiểm toán phải bao gồm một mục có tiêu đề là "Trách nhiệm của Ban Giám đốc (hay một thuật ngữ thích hợp khác) đối với Báo cáo tài chính." Mục này mô tả trách nhiệm của những người chịu trách nhiệm lập và trình bày báo cáo tài chính tại đơn vị được kiểm toán. Cụ thể: Ban Giám đốc chịu trách nhiệm lập và trình bày báo cáo tài chính theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng và chịu trách nhiệm về kiểm soát nội bộ mà Ban Giám đốc xác định là cần thiết để đảm bảo cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính không còn chứa đựng sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn. Báo cáo kiểm toán không nhất thiết phải đề cập một cách cụ thể đến "Ban Giám đốc" mà sẽ sử dụng thuật ngữ thích hợp, tùy thuộc vào cơ cấu tổ chức của đơn vị được kiểm toán, như Ban quản lý dự án, Ban Giám hiệu... Ví dụ đoạn nêu trách nhiệm của ban giám đốc đơn vị được kiểm toán, như sau: Trách nhiệm của Ban Giám đốc Ban Giám đốc Công ty chịu trách nhiệm về việc lập và trình bày trung thực và hợp lý báo cáo tài chính của Công ty theo Chuẩn mực kế toán, Chế độ kế toán (doanh nghiệp) Việt Nam và các quy định pháp lý có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính và chịu trách nhiệm về kiểm soát nội bộ mà Ban Giám đốc xác định là cần thiết để đảm bảo cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính không có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn. Trách nhiệm của kiểm toán viên: Báo cáo kiểm toán phải bao gồm một mục có tiêu đề là "Trách nhiệm của kiểm toán viên". Báo cáo kiểm toán phải nêu rõ trách nhiệm của kiểm toán viên là đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính dựa trên kết quả cuộc kiểm toán Báo cáo kiểm toán phải nêu rõ rằng công việc kiểm toán đã được tiến hành theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Báo cáo kiểm toán 111
cũng phải giải thích rằng các chuẩn mực đó yêu cầu kiểm toán viên phải tuân thủ chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp, phải lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán để đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc báo cáo tài chính có còn sai sót trọng yếu hay không. Báo cáo kiểm toán phải mô tả về cuộc kiểm toán bằng cách nêu rõ: - Công việc kiểm toán bao gồm thực hiện các thủ tục để thu thập các bằng chứng kiểm toán về các số liệu và thuyết minh trên báo cáo tài chính; - Các thủ tục kiểm toán được lựa chọn dựa trên xét đoán của kiểm toán viên, bao gồm đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính, do gian lận hoặc nhầm lẫn. - Công việc kiểm toán cũng bao gồm việc đánh giá tính thích hợp của các chính sách kế toán được áp dụng và tính hợp lý của các ước tính kế toán của Ban Giám đốc cũng như đánh giá việc trình bày tổng thể báo cáo tài chính. Ví dụ: Trách nhiệm của Kiểm toán viên Trách nhiệm của chúng tôi là đưa ra ý kiến về Báo cáo tài chính dựa trên kết quả của cuộc kiểm toán. Chúng tôi đã tiến hành kiểm toán theo các Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam. Các chuẩn mực này yêu cầu chúng tôi tuân thủ các yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp, lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán để đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc liệu báo cáo tài chính của Công ty có còn sai sót trọng yếu hay không. Công việc kiểm toán bao gồm thực hiện các thủ tục nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán về các số liệu và thuyết minh trên báo cáo tài chính. Các thủ tục kiểm toán được lựa chọn dựa trên xét đoán của kiểm toán viên, bao gồm đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính do gian lận hoặc nhầm lẫn. Khi thực hiện đánh giá các rủi ro này, kiểm toán viên đã xem xét kiểm soát nội bộ của Công ty liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính trung thực, hợp lý nhằm thiết kế các thủ tục kiểm toán phù hợp với tình hình thực tế, tuy nhiên không nhằm mục đích đưa ra ý kiến về hiệu quả của kiểm soát nội bộ của Công ty. Công việc kiểm toán cũng bao gồm đánh giá tính thích hợp của các 112
chính sách kế toán được áp dụng và tính hợp lý của các ước tính kế toán của Ban Giám đốc cũng như đánh giá việc trình bày tổng thể báo cáo tài chính. Chúng tôi tin tưởng rằng các bằng chứng kiểm toán mà chúng tôi đã thu thập được là đầy đủ và thích hợp làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán của chúng tôi. Ý kiến của kiểm toán viên và công ty kiểm toán Báo cáo kiểm toán phải nêu rõ ý kiến của kiểm toán viên và công ty kiểm toán về các báo cáo tài chính trên phương diện phản ánh (hoặc trình bày) trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu, trên phương diện tuân thủ các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) và việc tuân thủ các quy định pháp lý có liên quan. Nếu khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng được đề cập đến trong ý kiến kiểm toán không phải là các chuẩn mực kế toán Việt Nam, chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam và các quy định có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính của Việt Nam hoặc chuẩn mực lập và trình bày báo cáo tài chính quốc tế do Uỷ ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế ban hành hay các chuẩn mực kế toán công quốc tế do Uỷ ban Chuẩn mực Kế toán Công Quốc tế ban hành, ý kiến kiểm toán phải chỉ rõ nước ban hành ra khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính đó. Các trách nhiệm báo cáo khác Trong báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính, nếu kiểm toán viên nêu thêm các trách nhiệm báo cáo khác ngoài trách nhiệm của kiểm toán viên là báo cáo về báo cáo tài chính theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, các trách nhiệm báo cáo khác này phải được nêu trong một phần riêng trong báo cáo kiểm toán có tiêu đề là "Báo cáo về các yêu cầu khác của pháp luật và các quy định" hoặc được đặt tiêu đề khác phù hợp với nội dung của mục đó Ví dụ, kiểm toán viên có thể được yêu cầu báo cáo về các vấn đề nhất định mà kiểm toán viên phát hiện ra trong quá trình kiểm toán. Ngoài ra, kiểm toán viên có thể phải thực hiện và báo cáo về một số thủ 113
tục kiểm toán bổ sung hoặc đưa ra ý kiến về một số vấn đề cụ thể, ví dụ về sự đầy đủ của các chứng từ kế toán, sổ kế toán của đơn vị. Địa điểm và thời gian lập báo cáo kiểm toán Ngày ký báo cáo kiểm toán không được trước ngày mà kiểm toán viên thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán về báo cáo tài chính, bao gồm các bằng chứng chứng minh rằng: • Tất cả các báo cáo cấu thành bộ báo cáo tài chính, bao gồm các thuyết minh liên quan, đã được lập; • Những người có thẩm quyền đã xác nhận trách nhiệm của họ đối với các báo cáo tài chính này. Ngày ký báo cáo kiểm toán cũng không được trước ngày ký báo cáo tài chính. Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ địa điểm (Tỉnh, Thành phố) của công ty hoặc chi nhánh công ty kiểm toán chịu trách nhiệm phát hành báo cáo kiểm toán. Chữ ký và đóng dấu BCKT phải ký rõ tên của kiểm toán viên đã đăng ký hành nghề kiểm toán ở Việt Nam - Người chịu trách nhiệm phụ trách cuộc kiểm toán và ký rõ tên của Giám đốc (hoặc người được uỷ quyền) của công ty (hoặc chi nhánh công ty) là người đại diện theo pháp luật chịu trách nhiệm tổng thể cuộc kiểm toán. Dưới mỗi chữ ký nói trên phải ghi rõ họ và tên, số hiệu giấy đăng ký hành nghề kiểm toán ở Việt Nam. Trên chữ ký của Giám đốc (hoặc người được uỷ quyền) phải đóng dấu của công ty (hoặc chi nhánh) chịu trách nhiệm phát hành báo cáo kiểm toán. Giữa các trang của báo cáo kiểm toán và báo cáo tài chính đã được kiểm toán phải đóng dấu giáp lai. Trường hợp có từ hai (02) công ty kiểm toán cùng thực hiện một (01) cuộc kiểm toán thì báo cáo kiểm toán phải được ký bởi Giám đốc (hoặc người được uỷ quyền) của đủ các công ty kiểm toán theo đúng thủ tục. Trường hợp này kiểm toán viên chịu trách nhiệm kiểm toán không phải ký tên trên báo cáo kiểm toán. 114