Tạp chí Kinh tế - Kỹ thuật<br />
<br />
MỘT SỐ THỦ THUẬT KẾ TOÁN ĐỂ THỰC HIỆN HÀNH VI<br />
CHI PHỐI THU NHẬP ĐƯỢC ÁP DỤNG PHỔ BIẾN TẠI CÁC<br />
DOANH NGHIỆP VIỆT NAM<br />
Võ Văn Nhị*, Trần Thị Thanh Hải**<br />
<br />
TÓM TẮT<br />
<br />
Hành vi chi phối thu nhập để đạt những mục đích riêng nhất định của các nhà quản trị<br />
doanh nghiệp đang là hiện tượng khá phổ biến ở các nước khác nhau, trong đó có Việt Nam. Vấn<br />
đề nhận diện những thủ thuật kế toán thông qua việc lựa chọn chính sách kế toán để thực hiện hành<br />
vi chi phối thu nhập có ý nghĩa quan trọng trong việc tìm hiểu và đánh giá ảnh hưởng của hành vi<br />
này đến việc sử dụng thông tin kế toán của các đối tượng khác nhau có liên quan đến hoạt động của<br />
doanh nghiệp. Bài viết này tập trung giới thiệu một số thủ thuật kế toán chủ yếu mà các nhà quản<br />
trị doanh nghiệp Việt Nam thường áp dụng để thực hiện hành vi chi phối thu nhập.<br />
Từ khóa: thủ thuật kế toán, hành vi chi phối, áp dụng phổ biến, doanh nghiệp Việt Nam<br />
<br />
SOME TRICKS OF ACCOUNTING FOR INCOME ACTS GOVERNING<br />
DISSEMINATION APPLY NOW IN VIETNAM<br />
ABSTRACT<br />
Income govern behavior to achieve certain goals of the separate corporate governance is<br />
a phenomenon quite common in various countries, including Vietnam. Identify issues of accounting<br />
tricks through the selection of accounting policies to carry out acts of governing income is significant<br />
in understanding and evaluate the impact of this behavior on the use of information accounting<br />
information of different subjects related to the operation of the business. This article focuses on<br />
introducing some significant accounting tricks that the corporate governance in Vietnam often used<br />
to perform acts governing income.<br />
Keywords: accounting tricks, dominant behavior, common application, now Vietnam<br />
*<br />
<br />
PGS. TS. Khoa Kế toán-Kiểm toán, trường Đại học Kinh tế Tp. HCM<br />
TS. Khoa Kế toán-Kiểm toán, trường Đại học Kinh tế Tp. HCM<br />
<br />
**<br />
<br />
104<br />
<br />
Một số thủ thuật . . .<br />
<br />
1. ĐẶT VẤN ĐỀ<br />
Trong những thập niên gần đây, hành vi<br />
chi phối thu nhập diễn ra khá phổ biến tại các<br />
doanh nghiệp ở Việt Nam nói riêng và trên thế<br />
giới nói chung nhằm đạt được mức lợi nhuận<br />
mục tiêu hoặc vì các động cơ khác nhau. Ở<br />
từng giai đoạn phát triển, hành vi chi phối<br />
thu nhập được định nghĩa theo nhiều cách<br />
khác nhau. Trong khoảng thời gian đầu, khi<br />
hiện tượng chi phối thu nhập xuất hiện khá<br />
phổ biến ở các doanh nghiệp, việc nghiên cứu<br />
về hành vi này bắt đầu được các học giả quan<br />
tâm, thì hành vi chi phối thu nhập được coi<br />
là hành động có mục đích đối với quy trình<br />
lập và trình bày báo cáo tài chính nhằm đạt<br />
được các lợi ích cá nhân (Schipper, 1989).<br />
Với định nghĩa này, hành vi chi phối thu nhập<br />
chỉ được thực hiện thông qua việc lựa chọn<br />
chính sách kế toán. Sau đó 10 năm, Healy và<br />
Wahlen đã mở rộng phạm vi định nghĩa này.<br />
Theo đó, hành vi chi phối thu nhập xuất hiện<br />
khi nhà quản lý dùng xét đoán trên báo cáo<br />
tài chính và trong cấu trúc các sự kiện, giao<br />
dịch kinh tế phát sinh nhằm làm thay đổi báo<br />
cáo tài chính, làm cho các đối tượng có liên<br />
quan hiểu sai về tình trạng kinh tế của doanh<br />
nghiệp (Healy và Wahlen, 1999). Có thể thấy,<br />
cả 2 định nghĩa này đều xem xét hành vi chi<br />
phối thu nhập dưới góc độ là hành động của<br />
nhà quản lý để nhằm mục đích gây hiểu lầm<br />
cho các đối tượng có liên quan. Càng về sau,<br />
định nghĩa về hành vi chi phối thu nhập đã<br />
được các nhà nghiên cứu phát triển lên một<br />
bước, nổi bật là định nghĩa do Ronen và Yaari<br />
đưa ra năm 2008. Các học giả này cho rằng:<br />
hành vi chi phối thu nhập là tập hợp các quyết<br />
định quản lý dẫn đến không phản ánh đúng<br />
thu nhập của doanh nghiệp trong ngắn hạn.<br />
Hành vi này có thể được thực hiện bằng các<br />
hành động liên quan đến hoạt động sản xuất,<br />
<br />
đầu tư của doanh nghiệp, hoặc liên quan đến<br />
việc lựa chọn các chính sách kế toán làm ảnh<br />
hưởng đến số liệu về thu nhập của doanh<br />
nghiệp (Ronen và Yaari, 2008). Như vậy, với<br />
định nghĩa này, có thể thấy hành vi chi phối<br />
thu nhập thường được thực hiện thông qua 2<br />
cách, đó là thông qua việc lựa chọn chính sách<br />
kế toán và thông qua các hoạt động kinh tế<br />
phát sinh tại đơn vị. Hành vi chi phối thu nhập<br />
thông qua việc lựa chọn chính sách kế toán là<br />
cách thức nhà quản lý lựa chọn và sử dụng<br />
linh hoạt các quy định về chính sách kế toán<br />
để tác động đến thu nhập của đơn vị. Hành vi<br />
chi phối thu nhập thông qua các sự kiện và<br />
giao dịch kinh tế là cách thức nhà quản lý tổ<br />
chức, sắp xếp các hoạt động kinh tế để từ đó<br />
tác động đến thông tin về thu nhập của doanh<br />
nghiệp. Trong phạm vi bài viết này, chúng tôi<br />
chỉ đề cập đến hành vi chi phối thu nhập thông<br />
qua việc lựa chọn chính sách kế toán với một<br />
số thủ thuật chủ yếu được áp dụng phổ biến<br />
tại các doanh nghiệp Việt Nam. Có thể kể đến<br />
một số thủ thuật như sau:<br />
2. MỘT SỐ THỦ THUẬT PHỔ BIẾN<br />
ĐƯỢC ÁP DUNG Ở VIỆT NAM<br />
2.1. Thay đổi chính sách kế toán áp dụng<br />
Cũng như nhiều quốc gia trên thế giới,<br />
chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán Việt Nam<br />
đưa ra một số phương pháp kế toán, chính<br />
sách kế toán và cho phép doanh nghiệp được<br />
lựa chọn chính sách phù hợp với doanh nghiệp<br />
mình. Ví dụ: các phương pháp tính giá hàng<br />
tồn kho (nhập trước xuất trước, bình quân gia<br />
quyền, thực tế đích danh); các phương pháp<br />
khấu hao tài sản cố định (phương pháp khấu<br />
hao đường thẳng, phương pháp khấu hao theo<br />
số dư giảm dần và phương pháp khấu hao theo<br />
số lượng, khối lượng sản phẩm),... Tuy nhiên,<br />
khi lựa chọn chính sách kế toán nào thì phải<br />
áp dụng nhất quán để đảm bảo thông tin trình<br />
105<br />
<br />
Tạp chí Kinh tế - Kỹ thuật<br />
<br />
bày trên báo cáo tài chính có khả năng so sánh<br />
được, nếu thay đổi chính sách cần thuyết minh<br />
về sự thay đổi này. Chính việc có nhiều cơ hội<br />
lựa chọn chính sách kế toán nên nhà quản lý có<br />
thể đưa vào áp dụng chính sách kế toán thích<br />
hợp nhất theo xét đoán chủ quan của nhà quản<br />
lý để phục vụ cho các mục tiêu định trước của<br />
doanh nghiệp trong từng thời kỳ.<br />
2.2. Thông qua việc trích lập và hoàn<br />
nhập các khoản dự phòng tổn thất tài sản<br />
Hiện nay kế toán Việt Nam cho phép<br />
doanh nghiệp thực hiện việc lập dự phòng tổn<br />
thất tài sản liên quan đến bốn nhóm tài sản,<br />
đó là dự phòng giảm giá chứng khoán kinh<br />
doanh, dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị<br />
khác, dự phòng phải thu khó đòi và dự phòng<br />
giảm giá hàng tồn kho. Để thông tin tài sản<br />
được trình bày theo giá trị thuần có thể thực<br />
hiện được thì trước khi lập báo cáo tài chính<br />
doanh nghiệp cần xem xét lại giá trị các khoản<br />
mục tài sản này. Việc xác định mức dự phòng<br />
tổn thất cần lập để tiến hành trích lập thêm<br />
hay hoàn nhập dự phòng phụ thuộc vào nhiều<br />
yếu tố, trong đó có yếu tố xét đoán chủ quan<br />
của nhà quản lý và người làm công tác kế toán<br />
tại đơn vị. Một khi điều này xảy ra sẽ tạo cơ<br />
hội cho nhà quản lý can thiệp, tác động đến<br />
giá trị tài sản và khoản mục chi phí trình bày<br />
trên báo cáo tài chính, từ đó chi phối đến thu<br />
nhập của doanh nghiệp.<br />
2.3. Thông qua việc lựa chọn phương<br />
pháp đánh giá sản phẩm dở dang<br />
Theo quy định hiện hành, khi tính giá<br />
thành sản phẩm, các doanh nghiệp sản xuất có<br />
thể áp dụng một trong các phương pháp xác<br />
định trị giá sản phẩm dở dang, như: phương<br />
pháp đánh giá theo chi phí nguyên vật liệu<br />
chính, đánh giá theo chi phí nguyên vật liệu<br />
trực tiếp, đánh giá theo phương pháp ước tính<br />
sản lượng hoàn thành tương đương... Thực ra<br />
<br />
đây là công việc tính toán, phân bổ chi phí<br />
cho các sản phẩm chưa hoàn thành. Công việc<br />
này trực tiếp tác động đến giá thành sản phẩm<br />
doanh nghiệp sản xuất ra, đồng thời gián tiếp<br />
tác động đến khoản mục chi phí hoạt động<br />
kinh doanh trong kỳ, từ đó ảnh hưởng đến thu<br />
nhập của doanh nghiệp. Tuỳ theo đặc điểm<br />
tổ chức quản lý sản xuất, tính chất của các<br />
khoản mục chi phí để nhà quản lý lựa chọn<br />
và sử dụng phương pháp đánh giá thích hợp.<br />
Điều này mang đến cơ hội cho nhà quản lý lựa<br />
chọn phương pháp đánh giá “có lợi nhất” để<br />
tác động đến thu nhập của doanh nghiệp nhằm<br />
đạt được những mục đích riêng nhất định.<br />
2.4. Thông qua các khoản trích trước và<br />
phân bổ<br />
Để đảm bảo nguyên tắc phù hợp trong kế<br />
toán, chế độ kế toán cho phép doanh nghiệp<br />
sử dụng các kỹ thuật trích trước hoặc phân<br />
bổ để xử lý các khoản mục chi phí liên quan<br />
đến nhiều kỳ kế toán. Thí dụ, để phản ánh các<br />
khoản phải trả cho hàng hóa, dịch vụ đã nhận<br />
được từ người bán trong kỳ báo cáo nhưng<br />
thực tế chưa chi trả do chưa có hóa đơn hoặc<br />
chưa đủ hồ sơ, tài liệu kế toán, quy định cho<br />
phép doanh nghiệp được ghi nhận vào chi phí<br />
sản xuất, kinh doanh của kỳ báo cáo thông<br />
việc trích trước chi phí. Hay kỹ thuật này còn<br />
được sử dụng để trích trước chi phí trong thời<br />
gian doanh nghiệp ngừng sản xuất theo mùa<br />
vụ, trích trước chi phí để tạm tính giá vốn<br />
hàng hóa, thành phẩm bất động sản đã bán,...<br />
Việc trích trước vào chi phí sản xuất, kinh<br />
doanh trong kỳ phải được tính toán một cách<br />
chặt chẽ và phải có bằng chứng hợp lý, tin cậy<br />
về các khoản chi phí phải trích trước trong kỳ<br />
để đảm bảo số chi phí phải trả này phù hợp<br />
với số chi phí thực tế phát sinh. Bên cạnh đó,<br />
quy định còn cho phép doanh nghiệp treo lại<br />
các khoản chi phí thực tế đã phát sinh nhưng<br />
106<br />
<br />
Một số thủ thuật . . .<br />
<br />
có liên quan đến kết quả hoạt động sản xuất<br />
kinh doanh của nhiều kỳ kế toán (như chi phí<br />
trả trước về thuê cơ sở hạ tầng, Chi phí thành<br />
lập doanh nghiệp, Công cụ, dụng cụ, bao<br />
bì luân chuyển, đồ dùng cho thuê liên quan<br />
đến hoạt động kinh doanh trong nhiều kỳ kế<br />
toán,…) để kết chuyển các khoản chi phí này<br />
vào chi phí sản xuất kinh doanh của các kỳ<br />
kế toán sau. Đồng thời quy định cũng nêu rõ<br />
việc tính và phân bổ chi phí trả trước vào chi<br />
phí sản xuất kinh doanh từng kỳ kế toán phải<br />
căn cứ vào tính chất, mức độ từng loại chi phí<br />
để lựa chọn phương pháp và tiêu thức hợp lý.<br />
Tuy nhiên, trên thực tế việc xác định cơ sở<br />
để trích trước chi phí cũng như việc lựa chọn<br />
phương pháp và tiêu thức phân bổ hợp lý thì<br />
không giống nhau giữa các doanh nghiệp bởi<br />
điều này phụ thuộc vào nhiều yếu tố, trong<br />
đó có cả sự can thiệp chủ quan của nhà quản<br />
lý. Do đó, đây cũng là một trong những con<br />
đường dẫn tới hành vi chi phối thu nhập của<br />
các doanh nghiệp.<br />
2.5. Thông qua các khoản dự phòng<br />
phải trả<br />
Theo quy định của thông tư 200/2014/TTBTC, tùy theo đặc điểm hoạt động và cách<br />
thức tổ chức quản lý mà doanh nghiệp được<br />
ghi nhân các khoản dự phòng phải trả như:<br />
Dự phòng phải trả tái cơ cấu doanh nghiệp, dự<br />
phòng phải trả bảo hành sản phẩm, dự phòng<br />
bảo hành công trình xây dựng. Một trong<br />
những điều kiện để ghi nhận khoản dự phòng<br />
phải trả đó là doanh nghiệp đưa ra được một<br />
ước tính đáng tin cậy về giá trị của nghĩa vụ<br />
nợ đó. Giá trị được ghi nhận của một khoản<br />
dự phòng phải trả là giá trị được ước tính hợp<br />
lý nhất về khoản tiền sẽ phải chi để thanh toán<br />
nghĩa vụ nợ hiện tại tại ngày kết thúc kỳ kế<br />
toán năm hoặc tại ngày kết thúc kỳ kế toán<br />
giữa niên độ. Trường hợp số dự phòng phải trả<br />
<br />
cần lập ở kỳ kế toán này lớn hơn số dự phòng<br />
phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước chưa sử<br />
dụng hết thì số chênh lệch được ghi nhận vào<br />
chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ kế toán<br />
đó. Ngược lại, nếu số dự phòng phải trả lập ở<br />
kỳ kế toán này nhỏ hơn số dự phòng phải trả<br />
đã lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết thì<br />
số chênh lệch phải được hoàn nhập ghi giảm<br />
chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ kế toán<br />
đó. Việc ước tính mức dự phòng cần lập cho<br />
phép các nhà quản lý sử dụng khả năng xét<br />
đoán nghề nghiệp của mình để ước tính mức<br />
dự phòng phù hợp. Điều này không ngoại trừ<br />
khả năng tạo cơ hội cho các nhà quản lý tác<br />
động đến khoản mục chi phí này, từ đó chi<br />
phối thu nhập của doanh nghiệp để phục vụ<br />
cho mục tiêu định trước.<br />
2.6. Việc ước tính tỷ lệ hoàn thành và ghi<br />
nhận doanh thu, chi phí đối với hợp đồng<br />
dài hạn<br />
Trong một số doanh nghiệp đặc thù như<br />
đơn vị xây lắp, việc xác định doanh thu, chi<br />
phí có những nét đặc trưng riêng biệt. Cụ<br />
thể như trường hợp ghi nhận doanh thu hợp<br />
đồng xây dựng, tùy theo hợp đồng quy định<br />
thanh toán theo tiến độ kế hoạch hay theo giá<br />
trị khối lượng thực hiện để doanh nghiệp xác<br />
định doanh thu, chi phí. Trường hợp hợp đồng<br />
xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán<br />
theo giá trị khối lượng thực hiện thì khi kết<br />
quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác<br />
định một cách đáng tin cậy và được khách<br />
hàng xác nhận, đơn vị sẽ ghi nhận doanh thu<br />
trên cơ sở phần công việc đã hoàn thành được<br />
khách hàng xác nhận. Còn nếu hợp đồng quy<br />
định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế<br />
hoạch thì khi kết quả thực hiện hợp đồng xây<br />
dựng được ước tính một cách đáng tin cậy,<br />
đơn vị sẽ phản ánh doanh thu tương ứng với<br />
phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự<br />
107<br />
<br />
Tạp chí Kinh tế - Kỹ thuật<br />
<br />
nghiệp ở Việt Nam, mà nếu có, chỉ tồn tại ở<br />
các công ty đa quốc gia áp dụng theo chuẩn<br />
mực kế toán quốc tế (IAS/IFRS), có thể kể<br />
đến một vài thủ thuật như: áp dụng tự nguyện<br />
chuẩn mực kế toán mới, đánh giá tổn thất tài<br />
sản, việc xác định giá trị hợp lý của tài sản,<br />
ghi nhận chi phí lương hưu,…<br />
<br />
xác định tại thời điểm lập Báo cáo tài chính.<br />
Bên cạnh đó, theo hướng dẫn của Chuẩn mực<br />
hợp đồng xây dựng (VAS 15): “Phần công<br />
việc đã hoàn thành của hợp đồng làm cơ sở<br />
xác định doanh thu” có thể được xác định<br />
bằng nhiều cách khác nhau (Tùy thuộc vào<br />
bản chất của hợp đồng mà có thể có 3 phương<br />
pháp xác định). Như vậy quy định cho phép<br />
doanh nghiệp được sử dụng phương pháp tính<br />
toán thích hợp để xác định phần công việc đã<br />
hoàn thành. Điều này có thể ảnh hưởng đến<br />
giá trị của khoản mục doanh thu do doanh<br />
nghiệp xác định khối lượng công việc hoàn<br />
thành dựa trên các căn cứ khác nhau và phụ<br />
thuộc một phần vào xét đoán của nhà quản lý.<br />
Ngoài một số thủ thuật như đã đề cập ở trên<br />
còn xuất hiện một số thủ thuật khác liên quan<br />
đến việc lựa chọn chính sách kế toán, tuy<br />
nhiên chúng không phổ biến trong các doanh<br />
<br />
Nói tóm lại, dù sử dụng thủ thuật nào đi<br />
nữa thì hành vi chi phối thu nhập cũng có thể<br />
gây ra những hậu quả lớn đối với các bên liên<br />
quan, các đối tượng sử dụng thông tin kế toán<br />
do thông tin về thu nhập đã cố tình bị bóp<br />
méo vì một động cơ nào đó. Với bài viết này,<br />
chúng tôi chưa đi sâu vào phân tích hậu quả<br />
của hành vi chi phối thu nhập hay nghiên cứu<br />
các mô hình phát hiện hành vi chi phối thu<br />
nhập mà chỉ dừng lại ở mức độ nhận diện các<br />
thủ thuật để chi phối thu nhập được áp dụng<br />
khá phổ biến ở các doanh nghiệp Việt Nam.<br />
<br />
TÀI LIỆU THAM KHẢO:<br />
[1]. Healy, P. M., & Wahlen, J. M. (1999). A review of the earnings management literature and its<br />
implications for standard setting. Accounting horizons, 13(4), 365-383.<br />
[2]. Ronen, J., & Yaari, V. (2008). Earnings management. Springer US.<br />
[3]. Schipper, K. (1989). Commentary on earnings management. Accounting horizons, 3(4), 91-102.<br />
[4]. Luật Kế toán số 88/2015/QH13 ngày 20/11/2015.<br />
[5]. Thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 về chế độ kế toán doanh nghiệp.<br />
[6]. Thông tư 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 hướng dẫn 16 chuẩn mực kế toán ban hành theo quyết<br />
định số 149/2001/QĐ-BTC Ngày 31/12/2001, quyết định số 165/2002/QĐ-BTC Ngày 31/12/2002,<br />
và quyết định số 234/2003/QĐ-BTC Ngày 31/12/2003 của Bộ trưởng Bộ tài chính.<br />
<br />
108<br />
<br />