Nguyên tắc xác định và vận dụng trọng yếu trong hoạt động kiểm toán của kiểm toán nhà nước

NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI<br /> <br /> <br /> <br /> NGUYEÂN TAÉC XAÙC ÑÒNH VAØ VAÄN DUÏNG<br /> TROÏNG YEÁU TRONG HOAÏT ÑOÄNG KIEÅM TOAÙN<br /> CUÛA KIEÅM TOAÙN NHAØ NÖÔÙC<br /> TS. Đặng Anh Tuấn*<br /> <br /> <br /> <br /> <br /> T<br /> rọng yếu được đề cập lần đầu tiên trong kế toán ở Anh vào năm 1867 và sau đó được quy<br /> định trong các đạo luật cũng như ứng dụng trong kiểm toán. Ngày 15/07/2016, KTNN Việt<br /> Nam đã ban hành Hệ thống chuẩn mực kiểm toán nhà nước (CMKTNN) tại Quyết định số<br /> 02/2016/QĐ-KTNN. Hệ thống CMKTNN này đã tiệm cận với thông lệ quốc tế và kế thừa<br /> gần như toàn bộ Chuẩn mực quốc tế của Tổ chức quốc tế các cơ quan Kiểm toán tối cao (INTOSAI). Trong<br /> lĩnh vực kiểm toán tài chính, CMKTNN 1320 - xác định và vận dụng trọng yếu kiểm toán và CMKTNN<br /> 1450 đánh giá sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán là hai chuẩn mực cấp độ chi tiết (cấp độ 4)<br /> hướng dẫn cụ thể việc xác định, vận dụng trọng yếu và đánh giá sai sót trong mối tương quan với trọng yếu<br /> kiểm toán. Mặc dù vậy, các chuẩn mực kiểm toán chỉ mang tính nguyên tắc. Trong khi đó, giữa chính sách<br /> và thực tiễn luôn tồn tại khoảng cách nhất định. Do đó, xác định các nguyên tắc nền tảng nhằm xây dựng<br /> các hướng dẫn chi tiết về trọng yếu kiểm toán là yêu cầu thiết thực đối với KTNN Việt Nam.<br /> Từ khóa: Trọng yếu<br /> <br /> Principle of Materiality in Planning and Performing an Audit of State Audit Office of Vietnam<br /> Materiality was first mentioned in accounting in the UK in 1867 and then covered by statutes as well as<br /> application in auditing. On July 15, 2016, State Audit Office of Vietnam issued its State Audit Standards System<br /> by Decision No. 02/2016/QD-KTNN. This system is as close to international practice and inherits almost<br /> all international standards of the International Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI).<br /> In financial auditing, Standard 1320- Materiality in Planning and Performing and Audit1450-Evaluation<br /> of Misstatements Identified during the Audit are two level 4 standards which explain how materiality is<br /> applied in evaluating the effect of identified misstatements on the audit and of uncorrected misstatements.<br /> However, auditing standards are only a principle, whereas there is always a certain distance between policy<br /> and practice. Therefore, defining the ground rules for the development of detailed guidelines on audit<br /> materiality is a practical requirement for the State Audit of Vietnam.<br /> <br /> Key word: material<br /> <br /> Bài viết thực hiện phân tích và thảo luận nội Phương pháp phân tích nội dung văn bản được<br /> dung và nguyên tắc xác định và vận dụng trọng yếu áp dụng nhằm so sánh các nguyên tắc áp dụng giữa<br /> kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) trong khu vực ISA 320 - Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và<br /> tư và khu vực công (đơn vị công) nhằm mục đích thực hiện kiểm toán và CMKTNN 1320 - Xác định<br /> trả lời câu hỏi: và vận dụng trọng yếu kiểm toán trong kiểm toán<br /> tài chính áp dụng cho kiểm toán các đơn vị công<br /> Liệu có thể vận dụng những nguyên tắc xác để đánh giá mức độ phù hợp trong việc kế thừa<br /> định và đánh giá trọng yếu kiểm toán trong Chuẩn nguyên tắc xác định và vận dụng trọng yếu kiểm<br /> mực kiểm toán quốc tế (ISA) 320 áp dụng trong toán từ khu vực tư sang khu vực công trên cơ sở<br /> kiểm toán BCTC doanh nghiệp thuộc khu vực tư thảo luận với các nghiên cứu trước cũng như kinh<br /> cho BCTC của các đơn vị công? nghiệm thực tiễn của một số quốc gia trên thế giới.<br /> <br /> *Kiểm toán nhà nước Khu vực IV<br /> <br /> 26 Số 114 - tháng 4/2017 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN<br />  1. Giới thiệu xuyên. CMKTNN 1320 đã định nghĩa trọng yếu,<br /> Trong khu vực công, các chuẩn mực kế toán mức trọng yếu, loại trọng yếu cần xác định trong<br /> quốc tế do Ủy ban Chuẩn mực quốc tế về kế toán từng giai đoạn kiểm toán và các tiêu chí cần xem<br /> Khu vực công ban hành (IPSASB) được gọi là các xét khi xác định trọng yếu trong kiểm toán BCTC.<br /> IPSAS, Chuẩn mực quốc tế của INTOSAI ban Tuy nhiên, CMKTNN chưa cung cấp hướng dẫn<br /> hành được gọi là các ISSAI. Đặc điểm chung của mang tính chất nguyên tắc giúp KTV có thể xây<br /> hai hệ thống chuẩn mực này đều tiếp cận dựa trên dựng được quy trình xác định và đánh giá trọng<br /> nguyên tắc thay vì quy tắc và kế thừa toàn bộ hoặc yếu cũng như các thủ tục kiểm toán cần thực hiện.<br /> một phần các chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) và Vì vậy, nghiên cứu nguyên tắc xác định và vận<br /> kiểm toán quốc tế (ISA) thuộc khu vực tư. Chẳng dụng trọng yếu kiểm toán BCTC trong khu vực tư<br /> hạn, các ISSAI về kiểm toán BCTC do INTOSAI để áp dụng sang khu vực công sẽ giúp định hình<br /> ban hành đều sử dụng lại các chuẩn mực kiểm toán chính sách hướng dẫn xác định và vận dụng trọng<br /> quốc tế (ISA), chỉ bổ sung những lưu ý cần thiết yếu trong kiểm toán BCTC khu vực công.<br /> khi thực hiện kiểm toán trong các đơn vị công.<br /> 2. Khái niệm trọng yếu<br /> Mặc dù kế thừa gần như toàn bộ nội dung ISSAI<br /> khi xây dựng và ban hành các CMKTNN, nhưng Khái niệm trọng yếu được đề cập lần đầu tiên<br /> CMKTNN không cấu trúc như ISSAI đã thực hiện trong lĩnh vực kế toán ở Anh vào năm 1867 trong<br /> mà biên soạn lại toàn bộ. Nghĩa là, CMKTNN một báo cáo “không được phép che đậy sự tồn<br /> không tham chiếu tới các chuẩn mực kiểm toán tại hoặc có bất cứ sai sót tài chính trọng yếu nào”<br /> BCTC tương ứng do Bộ Tài chính ban hành như (Holmes, 1972, theo Yining Zhou 2012). Đạo luật<br /> cách tiếp cận của INTOSAI. Phương pháp tiếp cận công ty Anh năm 1985, định nghĩa “mỗi giao dịch<br /> xây dựng các chuẩn mực này của KTNN nhằm tăng hoặc sự kiện được xem là trọng yếu nếu chúng ảnh<br /> tính nhất quán, dễ tham chiếu và vận dụng nhưng hưởng đến đánh giá thận trọng của nhà đầu tư<br /> cũng đòi hỏi các chuẩn mực phải có thêm những trong việc quyết định nên đặt mua hay chào bán các<br /> hướng dẫn chi tiết và phải được cập nhật thường cổ phiếu, giấy nợ được thể hiện trong các “bản cáo<br /> <br /> NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 114 - tháng 4/2017 27<br /> NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI<br /> <br /> bạch”. Ủy ban Chuẩn mực kế toán tài chính (FASB) có rất ít các nghiên cứu thực nghiệm về trọng yếu<br /> Hoa Kỳ định nghĩa trọng yếu hướng trọng tâm tới kiểm toán BCTC đơn vị công của KTNN. DeZoort<br /> người sử dụng BCTC “Những sai sót, bao gồm cả & cộng sự (2006) phát hiện có mối liên hệ giữa áp<br /> việc bỏ sót thông tin tài chính trong từng hoàn cảnh, lực trách nhiệm giải trình và xét đoán về trọng yếu<br /> được coi là trọng yếu nếu những sai sót này có thể của KTV “áp lực càng cao, KTV càng có xu hướng<br /> làm thay đổi quyết định hợp lý của người sử dụng xác định trọng yếu nghiêng theo hướng định tính”.<br /> BCTC”. Khái niệm trọng yếu được định nghĩa trong Kết quả nghiên cứu vận dụng trọng yếu trong<br /> CMKTNN số 1320 “Chỉ tầm cỡ (hay quy mô) và KTNN Trung Quốc của Yining Zhou (2012) đã chỉ<br /> bản chất của các sai sót, những thông tin thiếu hoặc ra ba nội dung khác biệt quan trọng trong đánh<br /> thông tin không chính xác có thể làm sai lệch đáng giá trọng yếu giữa kiểm toán BCTC đơn vị công<br /> kể đến báo cáo tài chính hoặc thông tin tài chính do KTNN thực hiện và kiểm toán BCTC doanh<br /> được kiểm toán, làm ảnh hưởng đến quyết định của nghiệp thuộc khu vực tư là (i) ngưỡng sai sót thiết<br /> các đối tượng sử dụng thông tin”. lập trong kiểm toán BCTC đơn vị công thường ở<br /> mức thấp hơn, (ii) tập trung nhiều hơn vào khía<br /> Các định nghĩa về trọng yếu trên cho thấy sự<br /> cạnh định tính và (iii) tiêu chí định lượng thường<br /> tương đồng giữa định nghĩa về trọng yếu trong<br /> là khoản mục chi tiêu và thu nhập. Trong hướng<br /> chuẩn mực kiểm toán khu vực tư và khu vực công,<br /> dẫn về trọng yếu của Tòa thẩm kế kiểm toán Châu<br /> đó là trọng tâm hướng vào người sử dụng thông tin<br /> Âu (ECA 2012), tiêu chí xác định trọng yếu trong<br /> và ảnh hưởng tới loại quyết định của người sử dụng<br /> kiểm toán tài chính của các đơn vị công thường<br /> thông tin. Tuy nhiên, giữa các định nghĩa này còn<br /> là tổng số thu, tổng số chi ngân sách hoặc tổng số<br /> tồn tại một số khác biệt về mặt lý luận cần phải giải<br /> chi ngân sách thuần (số chi-số thu), mức trọng yếu<br /> thích rõ liên quan đến ba nội dung chính (i) sự khác được xác định trong phạm vi từ 0,5%-2%. Đối với<br /> biệt về đối tượng chính sử dụng BCTC hoặc thông một giao dịch, nội dung chi không thường xuyên,<br /> tin giữa hai khu vực tư và công; (ii) ảnh hưởng khác mức trọng yếu thường xác định thường là 2%. Liên<br /> biệt đến loại quyết định của người sử dụng thông quan đến xác định trọng yếu trên khía cạnh định<br /> tin giữa hai khu vực và (iii) BCTC trong khu vực tính, đòi hỏi KTV phải đánh giá mức độ nhạy cảm<br /> công lập chủ yếu trên cơ sở tiền mặt. về mặt chính trị, mức độ quan tâm của đối tượng<br /> 3. Các nghiên cứu trước liên quan đến trọng sử dụng chủ yếu trong từng hoàn cảnh cụ thể.<br /> yếu kiểm toán 4. Phân tích và thảo luận các nguyên tắc hướng<br /> Nhiều nghiên cứu hàn lâm liên quan đến trọng dẫn xác định và vận dụng trọng yếu giữa ISA 320<br /> yếu kiểm toán BCTC doanh nghiệp trong khu vực và CMKTNN 1320<br /> tư. Iskandar & Iselin (1999), Messier & cộng sự ISA 320 và CMKTNN 1320 sử dụng khái<br /> (2005) đã tổng kết các nghiên cứu thực nghiệm về niệm trọng yếu từ chuẩn mực kế toán, có khuôn<br /> trọng yếu và ứng dụng những nghiên cứu này trong mẫu chung gồm sáu thành phần chính (1) mục<br /> thực tiễn hoạt động kiểm toán nhằm đề xuất sửa tiêu kiểm toán, (2) định nghĩa trọng yếu, (3) đối<br /> đổi, bổ sung các chuẩn mực kiểm toán liên quan. tượng chủ yếu sử dụng thông tin; (4) trách nhiệm<br /> Chẳng hạn, nghiên cứu của Frishkoff (1970) chỉ ra xác định trọng yếu; (5) phương pháp thiết lập mức<br /> rằng, quy mô của đơn vị được kiểm toán ảnh hưởng trọng yếu và (6) thuyết minh mức trọng yếu. Mặc<br /> tới việc xác định trọng yếu của KTV “KTV thường dù, ISA 320 tiếp cận dựa trên nguyên tắc, trong khi<br /> thiết lập mức trọng yếu cao hơn đối với các công ty CMKTNN 1320 tiếp cận dựa trên quy tắc nhưng<br /> có quy mô lớn do chất lượng của hệ thống KSNB nội dung của hai chuẩn mực đều yêu cầu KTV<br /> của các công ty này tốt hơn”. Tương tự, xét đoán của phải xem xét trọng yếu trên hai phương diện định<br /> KTV khi xác định mức trọng yếu cũng phụ thuộc tính và định lượng trong từng hoàn cảnh cụ thể<br /> vào loại hình đơn vị được kiểm toán, ngành nghề dựa trên xét đoán chuyên môn của mình để thiết<br /> kinh doanh (Iskandar and Iselin 2000). Tuy nhiên, lập mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực<br /> <br /> 28 Số 114 - tháng 4/2017 NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN<br /> hiện. Điểm khác biệt căn bản giữa hai chuẩn mực tượng chính) đóng vai trò quan trọng khi xác định<br /> là (i) CMKTNN 1320 quy định thêm KTV phải có và thiết lập trọng yếu kiểm toán. Trọng yếu kiểm<br /> trách nhiệm xây dựng khung chính sách hướng toán được xác định trên cơ sở đánh giá mong đợi và<br /> dẫn xác định và vận dụng trọng yếu trong từng lĩnh nhu cầu của người sử dụng BCTC nhưng sẽ không<br /> vực, hoạt động kiểm toán cụ thể, trong khi đó (ii) khả thi trên thực tế khi KTV phải cân nhắc mong<br /> ISA 320, cung cấp một số ví dụ minh họa cách xác đợi của tất cả các đối tượng sử dụng thông tin trên<br /> định mức trọng yếu. Trên cơ sở tổng kết các nghiên BCTC. ISA 320 (Đoạn A2) quy định rằng “đối với<br /> cứu trước có liên quan, kinh nghiệm thực tiễn của các đơn vị công, cơ quan lập pháp và hành pháp<br /> một số quốc gia trên thế giới cùng với phân tích hai thường là người sử dụng BCTC đầu tiên”, VSA 320<br /> chuẩn mực về trọng yếu trong hai khu vực có thể khẳng định rằng cơ quan nhà nước là đối tượng chủ<br /> rút ra sáu nguyên tắc xác định và vận dụng trọng yếu sử dụng BCTC. Tương tự, INTOSAI cho rằng<br /> yếu trong khu vực tư có thể được kế thừa có điều “Đối với khu vực công, cơ quan lập pháp cho ý kiến<br /> chỉnh sang khu vực công (Bảng 2), cụ thể: và quyết định phân bổ ngân sách và cơ quan hành<br /> pháp thường đánh giá và quyết định việc quản lý<br /> (1) Mục tiêu kiểm toán: Icerman & Hillison<br /> và sử dụng ngân sách”. Do đó, BCTC đáp ứng nhu<br /> (1989) đã từng tranh luận rằng, khác biệt lớn nhất<br /> cầu của cơ quan lập pháp và hành pháp cũng sẽ đáp<br /> khi vận dụng trọng yếu trong kiểm toán giữa khu<br /> ứng được hầu hết nhu cầu của người sử dụng khác<br /> vực tư và khu vực công xuất phát từ khác biệt về<br /> bởi vì đây là nhóm đối tượng quyết định việc phân<br /> mục tiêu và phạm vi kiểm toán. Do mục tiêu kiểm<br /> bổ ngân sách và sử dụng ngân sách.<br /> toán BCKT đơn vị công thường rộng hơn bao gồm<br /> cả việc đưa ra ý kiến liệu rằng các đơn vị được kiểm (4) Ai là người xác định mức trọng yếu: ISA 320<br /> toán có tuân thủ luật và các quy định (kiểm toán (Đoạn 10) quy định rằng KTV sẽ xác định mức<br /> tuân thủ), liệu rằng các đơn vị được kiểm toán có trọng yếu. ISSAI 1320 (Đoạn 6) bổ sung rằng “khi<br /> quản lý các nguồn lực theo cách kinh tế, hiệu quả xác định mức trọng yếu đối với hệ thống kiểm soát<br /> và hiệu lực (kiểm toán hoạt động). và việc không tuân thủ pháp luật, KTV khu vực<br /> công phải xem xét kỳ vọng của cơ quan lập pháp<br /> (2) Định nghĩa trọng yếu: ISA 320 và CMKTNN<br /> và hành pháp”. Trong khi đó, CMKTNN 1320,<br /> 1320 sử dụng định nghĩa trọng yếu trong kế toán<br /> quy định KTV dựa trên xét đoán chuyên môn để<br /> do đó không có nhiều khác biệt. Điểm khác biệt<br /> xác định mức trọng yếu. Tùy thuộc phạm vi kiểm<br /> là ISA 320 xác định trọng yếu liên quan đến việc<br /> toán, đối tượng, lĩnh vực kiểm toán, KTV có trách<br /> thay đổi quyết định kinh tế của người sử dụng đối<br /> nhiệm xây dựng các chính sách hướng dẫn việc xác<br /> với kiểm toán BCTC doanh nghiệp trong khu vực<br /> định trọng yếu. Trên thực tế, một số cơ quan nhà<br /> tư và sử dụng khái niệm quyết định khác trong<br /> nước đã tự xác định mức trọng yếu, quy định trước<br /> kiểm toán BCTC đơn vị công. Quyết định kinh tế<br /> các tiêu chí và mức tỷ lệ % trọng yếu trên cơ sở<br /> nhìn chung được coi như là sự lựa chọn giữa các<br /> đó, KTV phải áp dụng khi kiểm toán BCTC đơn vị<br /> phương án sử dụng các nguồn lực khan hiếm nhằm<br /> công. Chẳng hạn, Bộ Nội vụ Hà Lan và Bộ Ngoại<br /> đạt được một số mục tiêu dự kiến nào đó. Vì vậy,<br /> giao Vương quốc Anh đã quy định ủy thác cho<br /> người sử dụng BCTC đơn vị công có thể đưa ra<br /> KTV khu vực tư (doanh nghiệp kiểm toán thuộc<br /> các quyết định khác hơn là các quyết định kinh tế.<br /> Big 4) áp dụng mức trọng yếu 1% đối với tổng chi<br /> Ví dụ, quyết định phân bổ nguồn lực là các quyết<br /> phí cho việc đánh giá sai sót BCTC và 3% tổng chi<br /> định kinh tế, tuy nhiên, quyết định thay thế hoặc sa<br /> phí đối với các giao dịch lớn, không chắc chắn. Bộ<br /> thải người đứng đầu trong đơn vị công và các quyết<br /> Tài chính Hà Lan đã quy định tiêu chí và mức tỷ<br /> sách chính trị và xã hội không phải là các quyết<br /> lệ % chi tiết trong kiểm toán BCTC đơn vị công<br /> định kinh tế.<br /> được hướng dẫn trong cuốn sách Kiểm toán Chính<br /> (3) Đối tượng chính sử dụng BCTC: Xác định quyền trung ương. Tỷ lệ % tương tự cũng được áp<br /> người sử dụng BCTC đầu tiên và chủ yếu (đối dụng đối với kiểm toán tuân thủ (Bảng 1):<br /> <br /> NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN Số 114 - tháng 4/2017 29<br /> NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI<br /> <br /> <br /> Bảng 1: Các loại ý kiến kiểm toán<br /> <br /> Loại ý kiến Ý kiến chấp Ý kiến chấp<br /> Từ chối đưa ra Ý kiến trái<br /> nhận toàn nhận từng<br /> ý kiến ngược<br /> Tỷ lệ % tổng chi tiêu phần phần<br /> <br /> Sai sót trên BCTC (tỷ lệ % >1%<br /> =3%<br /> tổng chi tiêu) 3%<br /> =10%<br /> (tỷ lệ % tổng chi tiêu)